大法官解釋 釋字第660號 |
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| 公佈日期：2009/05/22 |
| 解釋爭點 |
| 財政部就查獲短漏報銷售額始提出進項憑證，不准扣抵銷項稅額之函違憲？ |
| 二、審查法律保留原則 （一）受審查的母法規定與受審查的規範內容 1.營業稅法第五十一條第一項第一至四款、第六款及營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款 多數意見說明系爭函「尤未增加法律或法律授權訂定之命令所無之限制，於租稅法律主義尚無違背」（解釋理由書第四段結論），表示審查的是法律保留原則，以及必須同時審查系爭函及函所解釋的對象。雖然解釋理由書羅列了營業稅法第十九條第一項第一款、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、同法施行細則第三十八條第一項第一、三、四款、第五十二條第二項第一款等規定等條文，但是系爭函直接針對的解釋對象，是營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款。營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款，則是針對營業稅法第五十一條第一項第一至四款及第六款所訂定的規定。因此必須理解這兩個規定，才能得知系爭函是否違反法律保留原則。 除此之外所羅列的法條，雖然在論述脈絡上，顯得各該法條並非附帶論及，甚至是重要的論據，但是因為僅僅審查法律保留原則，還不能認為是因為具有重要關聯而成為審查的對象。 2.所審查的規範內容 系爭函對人民財產權發生限制效果的解釋，就是將營業稅法第五十二條第二項第一款所謂「依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」，解釋為不包括查獲時未申報的進項稅額，縱使營業人能於查獲後提出合法的進項憑證，也不管該合法進項憑證，是否於進貨時已依規定取得，是否在查獲前已合法取得，換言之，只要查獲時未申報進項稅額，主管稽徵機關只應依查獲的未申報銷售額，核定應納稅額，即漏稅額。所以多數意見的解釋任務就是證明系爭函所認為的「依查得資料核定＝依查得而未申報的銷項稅額，不包括查得而未申報的進項稅額＝查獲時未申報的進項稅額不得扣抵」，亦即如果未申報的合法進項憑證所記載的進項稅額被認為是零，該憑證即等同不存在，則主管稽徵機關是否同時查得進項稅額即不重要。而連主管稽徵機關查得的進項資料，都不是營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款的「查得資料」，查獲後始提出的合法進項憑證，當然不是所謂的「所查得的資料」。 （二）循環論證的套套邏輯 1.營業稅法第四十三條第一項第四款與同法第三十五條第一項之間的套套邏輯 多數意見先認為因為營業稅法第三十五條第一項要求營業人有檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額的義務，所以營業稅法第四十三條第一項第四款規定主管稽徵機關「得依照查得資料，核定營業人銷售額及應納稅額」，又回頭說明營業稅法第四十三條第一項第四款規定，旨在貫徹營業稅法第三十五條第一項要求營業人自動申報的意旨。這是一段讓上述兩個條文互為因果、互相論證的循環論證，根本推論不出「依查得資料核定＝依查得而未申報的銷項稅額，不包括查得而未申報的進項稅額＝查獲時未申報的進項稅額不得扣抵」。 2.營業稅法第四十三條第一項第四款與同法施行細則第五十二條第二項第一款之間的套套邏輯 系爭函認為營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所謂依查得資料核定，是指查獲後提出的合法進項憑證，不是主管機關據以核定的查得資料，理由只有一個：根據營業稅法第三十五條第一項規定，營業人有申報銷項稅額、應納稅額或溢付營業稅額的義務。多數意見支持系爭函的理由，看起來是從營業稅法第四十三條第一項第四款的類似造句著眼，認為同法施行細則第五十二條第二項第一款，與第四十三條第一項第四款對於應納稅額的核定規定一樣，依所查得的資料核定應納稅額及漏稅額。考察修法歷史，營業稅法第四十三條規定制定公布於民國七十四年十一月十五日，同法施行細則第五十二條第二項第一款現行規定模式，則是八十九年六月七日修正公布，而且應補徵的應納稅額就是漏稅額，計算漏稅額的方式，理應與應納稅額的計算方式相同，因此後者的確是模仿前者而來。但是一者，後者與前者的關係，來自於釋字第三三七號解釋的媒合，在釋字第三三七號解釋的脈絡下，才能正確理解（見下述（五））；二者，僅僅指出兩個規定用語雷同，並不能直接得出「依查得資料核定＝依查得而未申報的銷項稅額，不包括查得而未申報的進項稅額＝查獲時未申報的進項稅額不得扣抵」。因為正如同前者沒有辦法證明自己所謂「依查得資料核定＝依查得而未申報的銷項稅額，不包括查得而未申報的進項稅額＝查獲時未申報的進項稅額不得扣抵」，後者也不能為相同的證明。將兩個造句雷同但不能證明「依查得資料核定＝依查得而未申報的銷項稅額，不包括查得而未申報的進項稅額＝查獲時未申報的進項稅額不得扣抵」的規定彼此互相解釋，是極其明顯的套套邏輯，完全不能得出「依查得資料核定＝依查得而未申報的銷項稅額，不包括查得而未申報的進項稅額＝查獲時未申報的進項稅額不得扣抵」這個審查結論。 （三）與系爭問題毫無關聯的營業稅法第十九條第一項第一款與第三十三條規定 營業稅法第十九條第一項第一款規定，購進的貨物或勞務，如果未依規定取得並保存第三十三條所列憑證，該進項稅額不得扣抵銷項稅額，亦即進項稅額不得扣抵的情形，僅限於未依規定取得並保存第三十三條憑證的情形，如果營業人依規定取得合法進項憑證並有所保存，該進項稅額就可以扣抵。至於記載在合法取得並保存的憑證上面的進項稅額，因為未申報而不能扣抵，不是從這兩個條文推論出來。系爭函所強調的重點是查獲時申報與否，與這一點有關係的條文，是營業稅法第三十五條第一項規定。 至於查獲時如已申報，是否因為所提出的憑證並非營業稅法第十九條第一項第一款與第三十三條規定的憑證，所以已申報的進項稅額也不能扣抵銷項稅額？就這兩個條文的文義看來，答案似乎是肯定的。但是在實務上，這兩個規定並非強制規定。以營業人於完成營業登記之前，未依同法施行細則第三十六條先向主管稽徵機關申請統一編號為例，既無統一編號，購買貨物或勞務時，即無法取得第三十三條所要求具有法定格式的合法進項憑證，但如不准許各該相關營業活動的進項稅額扣抵銷項稅額，將使得營業人必須自行負擔進項稅額，不能將負擔轉嫁消費者，有違創設營業稅制為消費稅、間接稅的本旨。此所以財政部至今至少有三號函釋准許營業人提出不合法定格式的進項憑證，分別是80年12月23日台財稅字第801266215號函、90年6月6日台財稅字第0900453517號函、94年12月15日台財稅字第09404585510號函[1]。在該三個案例中，憑證上所記載的進項稅額，均准予扣抵銷項稅額，以計算應納稅額。 |
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