大法官解釋 釋字第655號 |
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| 公佈日期：2009/02/20 |
| 解釋爭點 |
| 96.7.11修正之記帳士法第2條第2項違憲？ |
| 依記帳士法第十三條第一項規定，記帳士所從事之業務包括：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項；二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項；三、受理稅務諮詢事項；四、受委任辦理商業會計事務；五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。一般而言，人民對上述事項之需求程度，依其經營規模大小及所涉事務之繁簡程度而有不同，則其所涉及之公益即容有討論空間，且交由人民自行判斷是否選擇具備記帳士證照者為其處理事務，毋寧較為妥適。故而對記帳士之管理，採行前述之公證制即可。立法者立法明定記帳士為專門職業之一種，須經依法考試及格，始得執業，固可認尚未違反憲法第十五條保障人民職業自由之意旨。惟其管理並無排除其他未依法考試及格而未取得記帳士資格者亦得從事該類業務之必要，而應以消費者能清楚區分何者為經考試及格取得記帳士資格，何者並未經考試及格取得該資格，來採取必要之管理手段。故該法第三十四條規定，就未依法取得記帳士資格，擅自執行同法第十三條第一項第一款至第三款及第五款規定之記帳士業務者處以行政罰或刑罰，排除其他未取得相同資格者從事該類業務，是否逾越管理之必要程度，即有可疑。 二、立法者為求證照制度改革或調整之平穩順利，於制度調整過程，制定過渡條款，保護既已從事同類業務者之權益，並非憲法所不許；從系爭法律修正沿革觀之，系爭規定為立法者所制定之一種過渡條款 對於人民既存之有利法律地位或權益，立法者審酌法律制定、修正或廢止之目的，原則上固有決定是否予以維持以及如何維持之形成空間；惟如根據信賴保護原則，對於人民既存之有利法律地位或權益，有特別保護之必要者，立法者即有義務另訂特別規定，以限制新法於生效後之適用範圍，例如明定過渡條款，於新法生效施行後，適度排除或延緩新法對該類有特別保護必要者之適用，或採取其他合理之補救措施（本院釋字第六二Ｏ號解釋理由書參照）。惟立法者制定過渡條款，並不以保護人民信賴利益之必要為限；立法者斟酌現實，顧及制度改革或調整之平穩順利，對既存權益者於制度調整過程給予一定之特別保護，立法者應有決定之空間與彈性，惟非無憲法之界限。 有關系爭規定之性質，須從該規定之立法沿革加以觀察，方能有正確之認識。查民國八十四年五月十九日修正公布之商業會計法第二條第二項規定：「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」基此，本院釋字第四五三號解釋即以辦理商業會計事務為職業者，須具備一定之會計專業知識與經驗，而認商業會計記帳人既在辦理商業會計事務，屬專門職業之一種，應經依法考試或檢覈始能取得執業資格，是該法第五條第四項規定：「商業會計事務，得委由會計師或經中央主管機關認可之商業會計記帳人辦理之；其認可及管理辦法，由中央主管機關定之。」其有關委由中央主管機關認可商業會計記帳人之資格部分，牴觸憲法第八十六條第二款之規定。經宣告違憲後，上開商業會計法第五條第五項規定於八十七年十月二十九日修正公布為：「商業會計事務，得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之，其登記及管理辦法，由中央主管機關定之。」該次修正並增訂同法第七十四條之二：「本法修正公布施行前，未依法取得代他人處理會計事務之資格而已從事代他人處理商業會計事務，且有報繳該項執行業務所得者，得繼續執業至依法取得資格之法公布施行後七年止；於其執業期間，並不適用第七十四條之規定。」此一規定即係立法者以執業年限方式所設計之過渡條款，使事實上業已從事記帳及報稅代理業者至多再繼續執業七年，以維持該類人員之既存權益。 其後，立法者更進一步於民國九十三年六月二日制定公布記帳士法，明定記帳士為專門職業人員，必須依法考試及格取得資格，始得從事記帳士業務。惟該法第三十五條第一項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」是立法者立法將記帳士業務納為專門職業之初，即為同時顧及保障制度建立前既存業已從事同類業務者之權益，而設計第三十五條第一項之規定作為過渡條款，使既存之同類從業人員「以訓代考」，取得「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」以繼續執業，俾與依據該法第二條規定經考試及格取得「記帳士證書」有所區別。嗣經立法院於九十六年七月間修正增訂該法第二條第二項之系爭規定，使未經考試，而依同法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，充任記帳士，顯係原有過渡條款之進一步延伸。 是從上述立法歷史沿革析之，系爭規定係屬對制度建立前既存權益者給與特別保護之過渡條款性質。對於既存從業人員之保護方式，係從原本限制七年之繼續執業期間，轉變為「以訓代考」，最終則是系爭規定之「以證換證」；其保護之程度，一再提高。立法者就過渡條款之制定，固有其自由形成之彈性，惟非無任何憲法之界限。 三、系爭規定使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，使消費者無從辨識何者屬、何者非屬經考試及格取得資格之記帳士，並有違憲法第七條規定之平等原則。 |
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