大法官解釋 釋字第615號 |
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| 公佈日期：2006/07/28 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法細則第25條第2項及相關函釋違憲？ |
| 參、正當法律程序的審查模式 本件聲請解釋客體為個人綜合所得稅納稅義務人結算申報時申報扣除額的選擇權（所得稅法第十七條第一項第二款規定參照），屬於一種程序參與權，是為協助人民履行納稅義務，所賦予的一種履行輔助權利。在目前的基本權光譜中，程序參與權還不具有憲法位階，扣除額減除方式的選擇權，只是立法者基於立法形成自由，所創設的法律權利，對於行使這種權利的限制，還不至於產生對財產權的限制，本席因而支持多數意見未針對財產權進行基本權的審查。但是認為管轄程序性權利的憲法原則，就是正當法律程序原則。因此除了傳統的審查方法之外，尚可發展對正當法律程序原則的憲法論述。 本院大法官的違憲審查模式，受德國釋憲經驗影響較深，關於普遍通行於英美等國的正當法律程序原則，應用較少。以正當法律程序原則作為審查依據的解釋中，比較引起注意的是釋字第三八四號解釋，該號解釋側重於法定程序原則的適用，本號解釋則涉及程序參與權利。本席曾針對本院釋字第六一Ｏ號解釋，與林大法官子儀及許大法官宗力共同撰作協同意見書，就正當法律程序的審查模式，略有闡述。藉由本意見書，嘗試根據正當法律程序原則，對人民的程序參與權利，進行憲法審查操作，用供本院大法官未來釋憲參考。 正如本席於釋字第六一Ｏ號解釋部分協同意見書所主張，正當法律程序原則可以脫離基本權而操作，雖然人民參與程序權的得喪變更是屬於正當法律程序原則的審查範圍，但是並不表示根據正當法律程序原則，對於任何的程序，人民就一定有參與的權利。除了憲法所保障的基本權之外，法律位階的權利，立法者有形成自由，正當法律程序原則可用以針對立法者所建構的權利，審查權利得喪變更的條件與界限，是否符合建構權利的規範目的，是否符合法明確原則和比例原則，其中法明確原則包含法律授權明確原則。如果是審查法律位階的權利，可以採寬鬆標準。 觀察所得稅法施行細則的立法沿革（附表二）  請下載納稅義務人能否變更選擇權，取決於稽徵機關是否完成應納稅額的核定，因此是以稽徵機關的核定，作為納稅義務人行使上開選擇權的條件限制，應該審查對於選擇權的限制，是否符合正當法律程序原則。試擬解釋文及解釋理由書第二段及第三段文字如下： 解釋文 所得稅法施行細則第二十五條第二項規定，納稅義務人選擇適用標準扣除額者，經稽徵機關核定應納稅額之後，不得要求變更適用列舉扣除額，並未逾越九十年一月三日修正公布之所得稅法第十七條第一項第二款之規範目的；財政部八十一年二月十一日台財稅字第八Ｏ一七九九九七三號及八十七年三月十九日台財稅字第八七一九三四六Ｏ六號函釋，係就上開所得稅法及其施行細則之適用原則，依法定職權而為闡釋，並未增加該等規定所無之限制，均符合正當法律程序原則。 解釋理由書第二段及第三段 正當法律程序原則，乃現代法治國之基本原則，旨在使人民行使權利、負擔義務均受法定程序之保障。立法者如賦予人民參與法定程序之權利，其權利得喪變更之要件，應符合法律明確性原則、憲法第二十三條法律保留原則與比例原則，方與法治國之正當法律程序原則不相牴觸。 九十年一月三日修正公布之所得稅法第十七條第一項第二款規定，納稅義務人於結算申報綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除扣除額以計算所得淨額時，得就標準扣除額或列舉扣除額擇一申報減除。查扣除額申報減除方式之選擇，乃立法者基於租稅正確與稽徵便宜之目的，賦予納稅義務人參與稅負稽徵核定程序之權利，使其得以選擇租稅負擔較小或申報較方便之申報方式，供稽徵機關為應納稅額之核定。惟為避免納稅義務人申報減除方式之選擇，導致租稅法律關係不確定，而不能實現上述規範之目的，有為合理限制之必要。中華民國七十三年八月十六日修正發布之所得稅法施行細則第二十五條第二項規定：「經納稅義務人選定適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」乃以稽徵機關是否完成應納稅額之核定，作為納稅義務人上開選擇權之條件限制，係為有效維護租稅安定之合理手段；且觀諸稽徵正確、稽徵程序經濟效能暨租稅安定之原則，已給予納稅義務人充分參與稅負稽徵程序之機會，要無逾越所得稅法第十七條第一項第二款之規範目的，與憲法第二十三條之法律保留與比例原則均無違背，而符合正當法律程序原則。 至應納稅額之核定期間，取決於主管機關之內部作業，納稅義務人雖得隨時向主管機關查詢，對於變更選擇之最後期限，尚無足夠之預測可能，主管機關應本於正當法律程序原則，檢討相關規定，建立納稅義務人取得稽徵機關核定期間之確切資訊管道。 【註腳】 [1]經合議所作成的結論，可能具備各不相同的理由，這種質疑可能隱藏其中。 [2]國際上在憲法中規定租稅法定原則的情形，參考釋字第六Ｏ七號解釋本席部分協同意見書註解一。 [3]例如釋字第180號、第190號、第217號、第536號、第607號及第608號等解釋。 [4]見釋字第476號解釋以及本席（許玉秀，刑罰規範的違憲審查標準，收錄於民主‧人權‧正義─蘇俊雄教授七秩華誕祝壽論文集，元照，初版，2005年9月，頁367,378-384）的評析。 [5]Tipke/Lange, Steuerrecht, 17. Aufl., 2002, § 7/41. 對雙重課稅採取比通說廣泛的定義，並提及雙重課稅可以比擬想像競合。縱使德國稅法通說，對於雙重課稅界定為納稅義務人同一，凡納稅義務人不同一，屬於雙重負擔，但凡對於同一租稅法益或同一納稅義務人而有符合不同構成要件的情形，詮釋為想像競合，方符合租稅原理。在憲法的基本權保護亦復如此。 [6]許玉秀，一罪與數罪的理論與實踐（七），臺灣本土法學，84期，2006.07，頁107、108。 [7]見釋字第六Ｏ七號解釋本席的部分協同意見書。 |
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