大法官解釋 釋字第615號 |
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| 公佈日期：2006/07/28 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法細則第25條第2項及相關函釋違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分協同意見書： 大法官 許玉秀 多數意見認為本件聲請解釋的所得稅法施行細則第二十五條第二項規定「經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」（以下稱系爭規定），並未逾越所得稅法第十七條第一項第二款前段規定「納稅義務人對於第一項第三款第一目至第五目規定之各項扣除額，不逐項列舉及舉證者，得申報按標準扣除額扣除之。」的規範目的（附件一）  請下載而未違背憲法第十九條租稅法定原則。 本席支持多數意見的解釋結論，也同意本件聲請不涉及財產權的限制，因此審查法律保留原則時，不必引用憲法第二十三條規定。但對於審查租稅法律規範時，經常出現的審查依據競合問題，例如租稅義務是否涉及憲法第十五條財產權的限制、租稅法定原則與憲法第二十三條法律保留原則的關係，認為有必要補充說明；同時認為納稅義務人於結算申報個人綜合所得稅時的申報扣除額選擇權，屬於一種程序參與權，雖然尚非憲法所保護的程序基本權，仍應該適用正當法律程序原則加以審查。爰提出部分協同意見書敘明如后。 壹、憲法第十九條租稅法律原則與第十五條財產權的保障 由於我國憲法第十九條規定，人民有依法律納稅的義務，難免引起這樣的質疑：既然人民納稅是憲法上的義務，就不發生所謂財產權受到限制的問題，本院釋字第五七九號、第五九七號、第六Ｏ八號等解釋，皆出現類似論述，可能是這種質疑的證據[1]。這種質疑進而產生審查租稅法律規範不需要審查財產權是否遭受限制的主張，但這種主張並不可採，因為上述質疑純粹是一種形式邏輯的論證。本席對於這種看法有兩點反駁：第一，德國聯邦憲法法院針對租稅法律規範進行實體審查時，皆審查是否違反量能課稅原則而侵害人民的財產權，難道其中道理在於德國基本法沒有類似於我國憲法第十九條的規定嗎[2]？如果只因為憲法規定人民有依法律納稅的義務，因此就認為與人民的財產權限制無關，不生財產權的限制問題，那豈不表示有無限制人民財產權，取決於憲法有沒有規定而已？第二，如果這種主張成立，對於租稅法律規範，只要審查是否符合法律保留原則即可，凡是符合法律保留原則的租稅規範，不管是否巧立名目、是否橫征苛斂，都不會違背憲法意旨？果真如此，租稅法上的實質課稅原則及量能課稅原則豈非無的放矢？難道人民不可以質疑國家課稅有無不公平的狀況嗎？國家如何課徵稅負，人民都有義務接受嗎？如果人民可以質疑租稅法律規範是否妥當，人民可以請求憲法審查租稅法律規範是否妥當，釋憲機關應該如何審查？難道不就是看看租稅法律規範是否過度限制人民財產權而違憲嗎？本院大法官解釋絕大多數解釋先例，皆依憲法第十五條規定審查租稅規範，甚至於釋字第六Ｏ六號解釋，審查租稅協力義務是否過度限制人民財產權而違憲，如果租稅協力義務都可以和人民財產權的限制連結，為何租稅義務卻與財產權的限制無涉？ 基本上，本院大法官已於釋字第六Ｏ八號解釋確定基本立場，依租稅公平原則審查租稅義務是否過度限制人民財產權，本席之所以仍盡力說明其中法理，只為避免個案中不斷發生審查困擾，而影響審查效率。 貳、憲法第十九條租稅法律原則與第二十三條法律保留原則的關係 本院大法官至今解釋先例中，有釋字第三六七號、第四三八號、第四八Ｏ號、第五Ｏ八號與第五六六號解釋，同時援引憲法第十九條及第二十三條作為審查依據。其中釋字第三六七號解釋及第四八Ｏ號解釋，僅涉及法律保留原則的審查，而未涉及限制財產權的審查，而其他未同時援引憲法第十九條及第二十三條作為審查依據的解釋中，也多半涉及財產權的審查[3]。上開解釋先例顯示，對於憲法第十九條租稅法定原則與第二十三條法律保留原則的關係，本院大法官至今見解並不一致，其中問題在於，可否僅僅適用憲法第十九條租稅法定原則，審查租稅規範是否違反法律保留原則？或者尚須或可以同時援引憲法第二十三條的法律保留原則？ 適用憲法第二十三條法律保留原則，以限制憲法第七條至第二十二條的人民自由權利為前提。憲法第十九條所規定的納稅義務，既然同時涉及對人民財產權的限制，則應該同時具備適用憲法第二十三條的要件。換言之，如果因為課人民以納稅義務，而造成人民財產權可能遭受過度限制時，就是否違反法律保留原則的審查而言，應該同時符合憲法第十九條與第二十三條的審查要件，這應該是上述五號解釋，之所以同時適用該二規定的緣故。如果認為憲法第十九條是針對義務的規定，憲法第二十三條的法律保留原則是針對所有基本權的規定，是一般規定，也就是認定為法條競合，則會得出特別規定優於普通規定，而僅適用憲法第十九條規定的結論。但是，如此一來，難免會將憲法第十九條納稅義務導致的財產權限制，解釋為特別的財產權限制，則正好會導致前述認為納稅義務與憲法第十五條保障財產權規定無關的結論。 事實上，納稅義務導致的財產權限制，和一般的財產權限制，並沒有特別不同之處，憲法只關心財產權是否受到限制，以及限制的目的是否合理，限制的手段是否必要、妥當[4]，至於目的與手段的種類，憲法並不在意。而且租稅規範並不盡然與財產權的限制有關，例如本件聲請系爭規定，屬於一種履行納稅義務的輔助權利，不涉及憲法上財產權的限制。憲法在第十九條規定賦予人民納稅義務的效果，可能涉及財產權的限制，也可能不涉及財產權的限制，如果課稅行為會涉及財產權的限制，則屬於同時符合兩種不同構成要件的情形，近似於想像競合[5]，而不是法條競合。因為法條競合是法條的擇一適用，適用於同一個規範客體，有數個構成要件同時加以規範的情形；想像競合則是數個構成要件，規範數個彼此有關連的規範客體，是法條的累積適用[6]。因此如果賦予義務的效果，導致財產權受到限制，本席主張審查法律保留時，應該同時援引憲法第十九條及第二十三條；如果不涉及財產權，則僅引用憲法第十九條即可，因為租稅法定原則，就是納稅義務的法律保留原則，只是課稅與免稅的法律保留要求不同而已[7]。至於認為構成想像競合，即應該從嚴審查，在侵害多數基本權的情形，容或如此（因為實際上可能是屬於實質競合），但在同時涉及義務和權利的情形，因為是一種法條的形式累積適用，所以不當然產生從嚴審查的效果。 本件聲請系爭規定，對於人民納稅申報結算採標準或列舉扣除的選擇自由，附加選擇的條件限制，不涉及財產權的限制，因此單獨適用憲法第十九條即可。 |
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