大法官解釋 釋字第607號 |
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| 公佈日期：2005/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 財部將公司所領拆遷補償費列為其他收入之函釋違憲？ |
| 二、所得稅法第八條並不適用於總機構在中華民國境內的營利事業 多數意見對所得稅法第八條第十一款是否適用於總機構設在中華民國境內營利事業，並未加以判斷。但認定所得稅法第八條第十一款並非確定終局判決所適用的法令，因為財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號、八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號等函釋之所以將地上物拆遷補償費列入非營業收益的其他收入項下，是根據所得稅法第二十四條第一項規定而來，聲請人誤以為該函釋的法律依據為所得稅法第八條第十一款的其他收益，而聲請解釋，自應不受理。 所得稅法第八條是對個人及總機構在中華民國境外的營利事業有關中華民國來源所得類別的規定，但經常遭誤解為對何謂中華民國境內所得的立法定義，進而誤以為對於個人及所有營利事業的境內所得課徵所得稅時，應根據所得稅法第八條規定確定境內所得為何。其實就立法沿革與用語、法條體系關係及租稅實務而言，所得稅法第八條並不適用於總機構在中華民國境內的營利事業。 （一）立法沿革及境內所得的概念 民國五十二年一月二十九日修正的所得稅法，對個人課徵綜合所得稅改採屬地主義[8]，只對個人在中華民國境內所得課稅；同時對於在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人的營利事業，增訂課徵中華民國境內所得稅的規定，因為兩個條文中皆有「中華民國來源所得」用語，所以修定所得稅法第八條規定，就所謂「中華民國來源所得」予以定義，同時修正的所得稅法第二條修正說明寫得明明白白「國外所得來源，不易控制，且工業化國家稅率通常均較我國為高，即令合併課稅，但扣抵之後，亦難增加我國稅收，為切合實際，避免不必要之紛擾起見，故擬僅對我國來源所得課稅。將「中華民國境內發生或取得之所得」改稱為「中華民國來源所得」，其定義另於第八條規定，俾臻明確」[9]。民國六十八年一月十九日修正的所得稅法，對於總機構在中華民國境外的營利事業，不問在中華民國境內有無固定營業場所及營業代理人，一律對其中華民國來源所得予以課徵營利事業所得稅（第三條第三項）。自此以後，所得稅法第八條即適用於個人及總機構在中華民國境外的營利事業。至於對總機構在中華民國境內的營利事業課徵所得稅，早於民國三十七年四月一日的所得稅法中，即明白採取屬人主義，也就是不問境內或境外所得皆應納稅，直到現行所得稅法第三條第一項及第二項規定，始終使用「中華民國境內」的用語，不管有沒有所得稅法第八條規定，營利事業的境內境外所得，從未發生混淆。 最接近現行所得稅法第二十四條第一項關於營利事業所得總額的計算公式，也早在民國三十一年四月一日的所得稅法第十九條[10]中加以規定，現行所得稅法施行細則第三十一條關於不同行業類別的計算公式，亦規定於條文當中。自民國四十四年採綜合所得稅制以後，營利事業所得稅的課徵，皆依財務會計實務的帳載以確定所得來源及類別。因此，商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及營利事業所得稅查核準則，便成為核計營利業所得稅的依據，也因為這些法規都是適用於中華民國境內的法令，根據這些法規範設簿記帳的營利事業，其收入總額來源十分明確，因而並無所謂區分中華民國境內、境外所得發生疑義的問題，也因此，縱使總機構在中華民國境內的營利事業有境外所得，也不會有必須先確定中華民國來源所得為何，方才能查知境外所得的問題發生。假若總機構設在中華民國境內的營利事業就其境外所得已向所得來源國繳納稅款，根據現行所得稅法第三條第二項但書及同法行細則第二條規定，計算該營利事業可扣抵稅額上限即可，施行細則第二條所謂國內所得額的概念，並不是自所得稅法第八條而來，而是所得稅法第三條第二項的用語。 所得稅法第八條並不是在定義何謂中華民國境內所得，而是規定中華民國來源所得的類別，並沒有對「中華民國境內」加以定義，因此並不能提供任何區分「中華民國境內」或「中華民國境外」的判準，總機構在中華民國境內的營利事業，只要設簿記帳，中華民國境內所得就一清二楚，並不需要到所得稅法第八條查詢何謂營利事業的境內所得。 （二）法條體系及租稅實務 將營利事業的營業收益及非營業收益（所得稅法施行細則第三十一條參照）項目與所得稅法第八條相互比對，營業收益部分，除所得稅法第八條第九款以外，無法對應其他各款[11]，非營業收益則亦有商業會計法第二十七條第一項第七款、商業會計處理準則第三十一條第四款規定以為依據，完全不需要所得稅法第八條作為課稅依據，如果認為所得稅法第八條規定在總則，對於第二十四條有指示功能，則豈不是所有營業及非營業收益皆屬於第八條第十一款在「中華民國境內取得之其他收益」？難道所得稅法第八條第十一款規定其他收益就是要讓第二十四條作為課稅依據？在營利事業依照商業會計法等相關規定明確設立會計科目、詳實記帳之後，再認為所得稅法第八條第十一款明確提供課稅項目的概括依據，豈非怪謬？財稅實務上，對總機構在中華民國境內的營利事業核課所得稅時，只要依照商業會計法規及營利事業所得稅查核準則[12]，查核營利事業有據實設簿記帳，即可知中華民國境內所得為，也因此當總機構在中華民國境內的營利事業，在中華民國境外有所得，而就境外所得已向所得來源國納稅，我國稅捐稽徵機關於計算扣抵稅額時，並不需要進行任何境內境外所得的稽核程序。只要看清楚營利事業所得稅有其獨自課稅體系，即可明瞭財稅實務上在依所得稅法第三條第二項處理營利事業境內外所得課稅事宜時，根據營利事業取得簽證的納稅憑證後，只需判定真假（不管實務技術上是否能做到），而後直接計算境內應繳稅款，並同時算出境外完稅的可扣抵最高額度，並非偷懶或不顧所得稅法的規定[13]。如果認為必須依據得稅法第八條檢核境外所得是否包含境內所得，並把其中屬於境內所得加入申報的境內所得，而後核計可扣抵稅額，完全是因為不瞭解課徵營利事業所得稅的法制設計及營利事業財務會計的實務操作，所導致的誤會。 （三）所得稅法與法明確性原則 所得稅法第八條之所以引起誤會，甚至在釋字第三一五號解釋，導致大法官在協同及不同意見書中加以論辯，完全因為所得稅法將個人與營利事業所稅合併規定，而且使用文字十分混亂所致，這種混亂情形，還有收益、收入、所得等概念互相重疊的情形可為佐證[14]。就第三條第二項及第八條的規定而言，中華民國境內及境外所得的用語與中華民國來源所得完全不同，但乍看相似，如不追溯立法沿革，並仔細搜尋立法理由，無法得知立法者特意未修正所得稅法第三條第二項用語，是為了放棄課徵個人國外所得而對外國個人及總機構在中華民國境外的營利事業課徵中華民國境內所得稅之故，與總機在中華民國境內的營利事業完全無涉。 本件聲請人對所得稅法第八條適用範圍的誤解，並非因為聲請人特別無知，稅務官員[15]、法律實務以及學術界對第八條適用範圍普遍存在相同的誤解，僅此一例，已經顯示所得稅法的法律明確性堪慮，稅務主管機關及立法機關對關係人民納稅義務的重要法規，實在需要大刀闊斧進行修正，而不應該只管國庫進帳多少，不管收帳的臉是否誠實敦厚。 |
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