大法官解釋 釋字第420號 |
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| 公佈日期：1997/01/17 |
| 解釋爭點 |
| 行政法院認定「非以有價證券買賣為專業者」之決議違憲？ |
| 五、本件關鍵所在為規避租稅之行為應否承認之問題 顧多數大法官所慮者厥為「其實際上從事龐大有價證券買賣，其買賣收入遠超過其已登記之營業收入，足認其為以有價證券之買賣為主要營業時，自不得以怠於公司法第十二條之登記義務或違反同法第十五條第一項所規定之限制等迴避租稅行為，主張其非以有價證券買賣為專業，而享受免徵證券交易所得稅之優惠」。實則此為規避租稅之行為應否承認之問題。按實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論（註七）。若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許，誠不待贅言。然則於此情形，仍須納稅義務人以「違法」之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件。抑且實質課稅原則如係解釋租稅法律當然適用之法則，則納稅義務人若規避獎勵投資條例施行細則第三十二條規定之登記，以達享受免稅之優惠，勢必承認施行細則第三十二條之規定為「是」；規避之，則為「非」。豈有因該規避之行為，反而宣告此項規定有「與立法意旨未盡相符部分」，而應不適用之理可見解釋理由書前後所述，難免矛盾。 六、行政法院「核實認定」之決議滋生諸多疑義 引發本件解釋之事實，不容忽視者，乃一般營利事業經由證券商買賣有價證券，為法之所許，已如上述，即不發生「違法」問題。況既有買賣即有盈虧，是如何認定「以有價證券買賣為專業」，如捨公司登記一途而不由，確屬難題。倘施行細則第三十二條之規定應不適用，則如公司之營業項目未登記投資或買賣有價證券者，其買賣有價證券究竟應達若干金額或買賣若干次數，始可認為專業範圍？若因此發生虧損，其未辦理公司登記之營業項目者。是否亦應准許自他營業所得額中減除？在在滋生疑義。抑有進者，所謂「核實認定」之標準，如不能以法律為明確之規定，顯然與租稅法律主義有違。茲以行政法院上開決議為認定之依據，則「實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」在適用上仍有左列疑義，不能解決： （一）所謂「從事龐大有價證券買賣」，其認定標準如何？是與一般證券自營商之營業筆數或金額相較而足認為「龐大」，抑或與該營利事業自身之營業收入比較而認為「龐大」？意義仍不確定。 （二）所謂「非營業收入遠超過營業收入」為認定「專業」之依據，其法律上之基礎何在？買賣有價證券次數頻繁者，是否必盈不虧？其發生虧損或盈餘少者，或雖盈餘多而非「遠超過營業收入」者，是否即不能認係「主要營業」而非「專業」？殊屬矛盾。 （三）所謂「足證其係以買賣有價證券為主要營業」，似以買賣有價證券之收入多寡為認定是否「主要營業」之依據。然則多次買受有價證券，以累積資金，其後一次賣出，換取現金，用以購買機器設備或不動產者，如有多額所得，是否即應認係「主要營業」而課徵證券交易所得稅？頗感費解。 七、本件解釋與租稅法律主義不符 行政法院上開決議既有可議之處如斯，在適用上即難免發生不公平課稅情事。例如雖買賣有價證券多次，若盈餘少、或雖盈餘多而非「遠超過營業收入」者，即與所謂「專業」之意義不符，自可免徵證券交易所得稅。僅一次出賣所持有價證券而獲利甚多者，如本件聲請人主張之事實，則應認係「主要營業」而課徵之。此理若可成立，則如公司於全年出售固定資產之不動產一筆獲利甚豐者，即係以出售不動產為該公司之「主要營業」，亦即以之為「專業」。若遇生產事業在籌備建廠期間，因尚無產品銷售，故無營業收入，他方面其購置之有價證券則因股價上漲而成長迅速，亦將一變而成為以買賣有價證券為專業之營利事業矣。然則所謂租稅法律主義云者，豈非空論。以上理由，與多數意見通過之解釋文不能相容，爰提出不同意見書。 【註腳】 （註一）參看行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議討論本件法律問題所列甲、乙說之見解。 （註二）參看田中二郎著：租稅法（昭和四十三年初版）一一二頁。陳清秀著：稅法之基本原理一九五頁。 （註三）參看陳清秀著前揭書二三Ｏ頁以下。但我國實務上認娼妓係屢不正當營業，不予課徵所得稅，至於經營六合彩賭博之收入，其未經沒入部分則予課徵（參看財政部編印：賦稅法令彙編八六、二一Ｏ頁）。 （註四）田中二郎著前揭書一五九頁。 （註五）財團法人中國財稅金融文教基金會編印：實質課稅問題之研究（民國七十一年七月) （註六）林大造著、簡錦川譯，所得稅之基本問題五九頁。 （註七）參看陳清秀著前揭著二三八頁。又北野弘久著，許志雄譯：「實質課稅原則」一文，刊登於財稅研究十七卷五期）謂：租稅規避行為之否定係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題。蓋理論上租稅規避行為雖可判別，但在現代發達之社會中，現實上極難判別；如果法律無個別之否定規定，仍允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法律安定性及法律預測可能性將遭到極度破壞。 |
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