大法官解釋 釋字第311號 |
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| 公佈日期：1992/12/23 |
| 解釋爭點 |
| 遺贈法就逾期申報者之遺產計算及其處罰規定違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 一部及理由不同意見書： 大法官 鄭健才 一、徵收遺產稅，須先就遺產為估價。估價之基準日，各國多定為被繼承人之死亡日，蓋為求其一致，減少爭議而已，非謂此為真理所在，不容更作其他選擇。如在申報遺產稅期限（我國為六個月）屆至前，遺產之價值降低（甚至降至零價值，如某種股票），而仍以死亡日之價值為準，即未必合理。故亦有國家（如美國），不硬性規定以死亡日之價值為準者。此為公法上量能課稅原則如何立法之問題，而非私法上繼承效力何時發生之問題。 二、我國遺產及贈與稅法第十條第一項前段關於遺產之估價，規定以死亡日之時價為準，僅為原則。其為防杜取巧觀望而針對逾期申報遺產稅者於但書所設以申報日高價為準之規定，刖為例外。均在量能課稅原則適用之範圍內（註）。既為例外。當然不同於原則，並無例外牴觸原則因而違憲之問題。通過之解釋文，未謂此例外規定為違憲，自非無故。惟亦未謂此例外規定為合憲，而僅云「應從速檢討修正」。 三、依本席所見，單就上開第十條第一項但書規定觀之，純屬立法裁量範圍，並無所謂重複處罰之問題，然與同法第四十四條合併觀之，則確有此問題。若與土地稅法第三十一條第二項合併觀之，則又有一面從高估價課徵遺產稅，一面復因其增值而重疊課徵土地增值稅之問題。此外，稅捐稽徵法第四十八條之一加計利息之規定，在上述逾期申報遺產稅已就遺產以申報日為準從高估價計徵之場合，如仍全部從原繳納期限截止之次日起加計利息，亦不能謂無部分之矛盾。是此種種規定各自存在之理由，已因彼此交相影響之關係而動搖，自有待主管機關通盤加以檢討修正，使其整體臻於合理，而符憲法保障人民權利之旨。在此之前，釋憲機關尚難遽為其中何一規定為違憲之判斷。例如法律修正時，可就遺產及贈與稅法第十條第一項但書規定與第四十四條規定刪除其中之一，或雖均未刪除而已明定兩種規定僅得擇一適用，均可達避免重複處罰之目的是。 稅法整體欠缺合理性，既涉憲法保障人民權利之問題，自應限期檢討修正。因之本件解釋文至少應明定檢討修正之期限，逾期未修正者，除使作為本件違憲審查對象之上述第十條第一項但書規定，歸於失效外，別無他途。釋憲機關非如立法機關，可對該條為留汰之裁量，而以調整其他相關規定配合之。 四、稅捐稽徵法第四十八條之一加計利息之規定，與遺產及贈與稅法第十條第一項但書從高估價之規定，有部分矛盾，已見前述。此亦正為本件聲請人指摘重點之一。聲請人僅借此以作為其主張遺產及贈與稅法第十條第一項但書為違憲之補強理由，並非同時聲請解釋稅捐稽徵法第四十八條之一規定亦為違憲。乃本件解釋文竟就此規定為不違憲之判斷。而其據為不違憲判斷之理由又旁及其他，謂加計利息係因逾期申報遺產稅者獲有利益之故，實屬「文不對題」。 註：就情事變更原則言之，在逾期申報遺產稅之場合，逾期後之遺產價值昇高者，本可有「增加給付」之形成權出現，以調和權義雙方之利益。雖形成權通常係由司法者（法院）依法律規定為具體之適用（如民法第四百十二條、民事訴訟法第三百九十七條），惟稅捐之徵收，涉及量能課稅、租稅公平以及稽徵成本等諸般原則，立法者基於維護公益之考量，自非不可逕於法律內明定「增加給付」之標準，以省卻行使形成權經司法者裁判之手續。遺產及贈與稅法第十條第一項但書從高估價之規定，即屬此種情形，不足為怪。 |
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