大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| （二）系爭決議1與3之分析 1.系爭決議1與3之內容 系爭決議1：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅適用標準第2條之1（現行第3條）計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除⋯⋯。」系爭決議3：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」 2.財政部作成系爭決議1與3之理由 （1）財團法人醫院銷售貨物或勞務之所得依法課徵所得稅時，其會計基礎採用權責發生制，是其為醫療用途（即為銷售醫療貨物或勞務目的）所購置之資產，依所得稅法第五十一條至第五十八條及營利事業所得稅查核準則第九十五條規定，除依法得適用加速折舊之固定資產（例如廢止前促進產業升級條例第五條、所得稅法第五十一第二項但書及第三項）外，應按固定資產耐用年數表規定之耐用年限按年提列折舊，列為各該年度銷售貨物或勞務之成本或費用，不得全額減除。 （2）財團法人醫院因支出比率未達80%而不符合免稅適用標準，其本身之所得及其附屬作業組織之所得全數課徵所得稅時，原則上係適用所得稅法及相關法規之規定計算課稅所得額。是以財團法人醫院為銷售貨物或勞務目的購置之醫療用資產，應依所得稅法及相關法規之規定按年提列折舊，不得全額列為購置年度銷售貨物或勞務之成本或費用，惟為鼓勵財團法人醫院更新建物與設備，及避免其因繳納所得稅而影響其從事公益慈善活動之資金與能力，爰依社團法人中華民國教會醫療院所協會之建議，以系爭決議1 規定，財團法人醫院購置之醫療用資產，如「與其創設目的活動有關」，得按現金收付制全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，且銷售貨物或勞務部分依法僅得採權責發生制按年提列折舊，爰准依其選擇全額自「銷售貨物或勞務以外之收入」中減除，其因全額減除所產生之虧損（即銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動支出之數額），得依免稅適用標準第三條第一項（原第二條之一）規定自銷售貨物或勞務之所得中扣除，此時該筆「與其創設目的活動有關」之資本支出，等同間接全額自銷售貨物或勞務所得中扣除，自不得再於資產耐用年限內按年提列折舊重複減除[8]。 3.財團法人醫院為醫療用途新購置之建物、設備等資產，得依系爭決議1選擇全額列為購置年度之資本支出者，須該資本支出與其創設目的活動有關 與其創設目的活動有關之支出包括「銷售」與「非銷售」貨物或勞務之支出。是依所得稅法第二十四條第一項前段規定，銷售貨物或勞務之支出，應自銷售貨物或勞務之收入減除；非銷售貨物或勞務之支出應自非銷售貨物或勞務之收入減除。財團法人醫院購置之醫療設備等，如與其創設目的活動有關，即可能與「銷售」或「非銷售」貨物或勞務之支出有關（例如使用醫療設備義診，即非銷售貨物或勞務之支出），究應歸屬「銷售」或「非銷售」貨物或勞務之支出，應視事實而定。系爭決議1許財團法人醫院選擇「歸屬銷售貨物或勞務之支出，自銷售貨物或勞務之收入中減除」，或「歸屬非銷售貨物或勞務之支出，自非銷售貨物與勞務之收入減除」，與所得稅法第二十四條第一項前段規定，尚無違背。多數意見認與創設目的活動有關而購置之醫療設備等，依其實際僅能歸屬銷售貨物或勞務之支出，自銷售貨物或勞務之收入減除，乃擅為錯誤之事實認定。 4.選擇全額歸屬購置年度之支出者，僅能自非銷售貨物或勞務之收入中減除 財團法人醫院購置醫療設備等資產，原應按年折舊，因折舊數額小，支出比率如未能符合80%之免稅要件，致非銷售貨物或勞務部分之所得不能免稅；為符合該免稅要件或其他原因[9]，選擇全額列為當年度支出，財政部考量銷售貨物或勞務部分依法僅得採權責發生制按年提列折舊，無從全額歸屬該部分當年度之支出；而非銷售貨物或勞務部分，則可許採現金收付制，而全額列為當年度之支出，故作成系爭決議1，僅許選擇全額列為當年度支出者，須全額自「銷售貨物或勞務以外之收入」中減除。此與所得稅法第二十二條、第五十一條、第二十四條第一項前段、第四條第一項第十三款及免稅適用標準第二條第一項第八款規定尚無違反。 5.系爭決議3未違反何項規定 支出須於歸屬之年度列報，不得提前或延後列報，已如前述。財團法人醫院購置之醫療設備等，既選擇全額歸屬購置年度之支出，自應於購置年度全額列報。經選擇後，該固定資產之支出即非以後年度之支出，則無從再於以後年度列報支出（折舊）；且同筆支出既於購置年度列報支出，則以後年度再行列報，即係重複列報，與所得稅法第二十四條第一項前段規定有違。系爭決議3認選擇全額為購置年度之支出者，以後年度不得再提列折舊，與上述規定相符。 |
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