大法官解釋 釋字第343號 |
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| 公佈日期：1994/04/22 |
| 解釋爭點 |
| 財政部就私設道路土地不得抵繳稅款之函釋違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 馬漢寶 本件解釋，多數大法官意見認為財政部七十一年十月四日台財稅字第三七二七七號函釋所謂已成道路使用之土地，非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，與憲法尚無抵觸，本席對於解釋之原則、解釋文、解釋理由書，以及有關法令解釋之方法，難以苟同，爰提不同意見如後。 遺產及贈與稅法第三十條第二項「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳」之規定，對有納稅義務之人民於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅款，乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，立法意旨甚明。本席認為國家為兼顧人民財產權益而立之法，不可著意視其為人民不實納稅或逃稅之一途徑，否則將全違立法之目的。 為易於貫徹上述兼顧之意旨，前開規定對於得抵繳稅款之實物，並未加以限制，自可或為動產或為不動產。惟同法施行細則第四十三條規定，申請抵繳稅款之實物，以「易於變價」或「易於保管」，且未經設定他項權利者為限。此係以命令限制法律，是否合於納稅須依法律之原則，已屬可議。姑認此種限制有其必要，應在指除未經設定其他權利外，祇就易於變價「或」易於保管兩種條件，具備其一即足。條文文字明示如此，無可置疑，自不宜認為兩種條件均須具備始可。如此解釋，亦始能符合兼顧人民財力困難，准以實物抵繳稅款之立法目的。法律條文本可從不同角度解釋，亦常須同時從不同角度解釋。為求妥善明瞭條文之意義，文字與目的並重，極有必要。條文之文字為任何解釋方法之基礎，不能漠視，而對立法目的之認識，自亦須力求正確。 據此，就動產與不動產「易於變價」而言，主要應指易於出售而獲得現金。就「易於保管」而言，當不外指動產或不動產非易毀損或滅失，或保管無需太多人力與金錢，且在保管期間，可加使用、收益，並可得待價而沽之機會等。本件申請抵繳之實物，屬於不動產之道路土地，財政部（七一）台財稅字第三一六一Ｏ號函釋對之先稱「納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳」，繼則以台財稅字第三七二七七號函釋說明上開函釋所稱「既成道路土地，係指依都市計畫劃為道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照辦理」。此台財稅字第三七二七七號函釋針對以道路土地作為抵繳稅款之實物，增加其限制，與憲法納稅須依法律之原則顯有牴觸，與現行有關法律之目的與規定，亦有不合。 且申請抵繳稅款之實物為遺產中之道路土地時，如限其為依都市計畫劃為道路預定地且事實上已形成道路預定地之土地，則對此種土地，有關機關本已列為公共使用之物，且事實上已成公共使用之物，何能再變價為現金以抵繳稅款？唯有視申請抵繳之道路土地是否「易於保管」而作決定。本席認為上開違憲函釋對申請抵繳稅款之道路土地所以設其限制條件者，其理由亦應在於具備此種條件之道路土地既原已有供公共使用之實益，使其作為抵繳之實物，則無需多加保管即可繼續供公共使用，於國家社會均有利益。基於以上了解，則私人設置之道路土地且事實上已供公共使用多時，雖非經都市計畫劃為道路預定地，如確屬易於保管並有繼續供公共使用之便利者，於國家社會既有實益，何以不可考慮許其抵繳？ |
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