大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
| 三、司法院就稅法解釋函令為違憲審查，亦應探究相關稅法之立法意旨 1.就稅法解釋函令為違憲審查，不得無視稅法原理原則 長期以來，司法院就稅法解釋函令為違憲審查時，類皆表示，主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之。釋憲機關就解釋函令為違憲審查，理應依循相同之法理，而非傲立雲端，自居憲法高度，即可凌空蹈虛，無視權力分立之憲法界限及各稅法規定之立法意旨，以泛泛之詞，輕率斷言為違憲。 2.稅法解釋函令不得妄自填充政策目的 所得稅法捐贈扣除額規定，全無經由有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，以取得特定財產（例如土地、房屋、車輛）或濟助特定人之立法意旨。故有關捐贈財產價值之認定，應不論財產之種類，依循相同之稅法原理為之。 捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準[6]。若其不然，捐贈人無論基於如何之原因，以遠高於一般交易價格之顯不相當價格取得財產，於捐贈政府後，亦皆可全額列舉扣除，享有租稅優惠之利益，即非合理[7]。 3.捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額 本號解釋原因案件捐贈道路用地之價值，因當事人未提出取得價格確實證據，經主管國稅局依系爭解釋令按土地公告現值百分之十六計算補稅。此土地公告現值百分之十六之計算，係以既成道路用地，在市場之交易價格認定之[8]。至於原土地所有權人因公益犧牲未獲政府徵收補償，其土地市價因公負擔貶低，固為政府亟應籌措財源依法辦理徵收之任務，惟非為適用所得稅捐贈扣除額規定時所應考量之事項。 捐贈道路用地者，類皆為年所得409萬元以上，應適用最高邊際稅率百分之四十（所得稅法第5條第2項第5款參照）。不容其以低價取得土地，高價列報捐贈扣除額，套取鉅額租稅優惠，違反租稅公平。如以捐贈公告現值3千萬道路用地為例，其取得市價為480萬元（土地公告現值百分之十六），以480萬元申報捐贈扣除額，可減少之所得稅負擔為172萬元。如依公告現值3千萬元計算捐贈扣除額，可減少之所得稅負擔為1200萬元。所形成之不合理現象至於明顯。 4.司法院大法官不得徒託空泛之租稅法律主義論斷認定事實之稅法解釋函令為違憲 依一般交易價格計算捐贈財產價值，為事理之當然。在各別捐贈事件中，就各種捐贈財產之價值，捐贈人如提出確實證據，稽徵機關固可核實准其扣除。捐贈人如不願或不能提出，則稽徵機關勢難一一辦理鑑定，而有賴財政部以解釋函令揭示認定之標準[9]。此類之標準為數極多，納稅義務人認有不妥而於行政訴訟中予以指摘，亦受行政法院之審查。對事實之認定或財產價值之計算，如限制財政部發布有關之解釋函令，認須由法律直接規定或授權以法規命令定之，立法時已預見者，亦僅能規定「有關xx財產價值之認定標準，由財政部定之」，流於形式主義。若謂如無此授權，財政部依職權發布解釋函令，即違反租稅法律主義，為憲法所不許，於納稅義務人聲請解釋憲法時，亦不問該認定標準之內容是否不合理，一概認定為違憲，並宣告不再援用。如此不僅嚴重侵犯行政權，且干預行政法院認事用法之權限，無論由權力分立之憲法原則或司法權內部分工觀之，皆非妥當。 昔日司法院大法官就稅法解釋函令所為之違憲審查，猶能體認權力分立之憲法原則，以解釋函令有無增加人民法律所無之租稅負擔或優惠限制為準據，論斷解釋函令是否違反租稅法律主義。本號解釋徒以系爭解釋令「涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅規定之技細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之」為由，即貿然宣告為違反租稅法律主義。惟所有之法律適用皆須認定事實及解釋法律。稅法解釋函令即在於減輕及統一各級稽徵機關認定事實及解釋法律，無不「涉及稅基之計算標準」。本號解釋輕率以此一莫須有之罪名，宣告實質內容尚無不妥之系爭解釋令違反租稅法律主義，無異否定行政機關發布解釋函令之權限，誠不知其可也。 四、本號解釋之後果 本號解釋無論就原因案件或就解釋函令制度而言，皆徒滋紛擾而無積極建樹： 1.原因案件之稅負不能改變 行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」據系爭解釋令而聲請釋憲之原因案件，雖得依本條規定提起再審之訴。惟所得稅法對捐贈財產之價值應如何計算並無規定，當事人既不願或不能提出原取得價值之證明文件，系爭解釋令依土地公告現值百分之十六計算之標準，又遭本號解釋宣告與租稅法律主義有違，不再援用，行政法院即須分就各案調查各筆捐贈土地捐贈年度之市價，再據為審判。其查得之市價高於土地公告現值百分之十六之再審案件，固可獲得減輕稅負之改判利益。惟道路用地之市價通常皆低於土地公告現值百分之十六，依市價改判之結果，本應增加應納稅額，依行政訴訟法第195條第2項禁止不利變更之規定，乃應維持原判決。當事人及行政法院忙碌一場，回歸原點。 2.認定事實之解釋函令制度不受影響 解釋函令為稽徵實務所不可少，且為憲法權力分立原則所許可之制度。本號解釋雖無端宣告系爭解釋令為違憲，而不再援用，原不足為訓，並不影響財政部依需要發布解釋函令，以協助各級稽徵機關認定事實或解釋法律之固有行政權限。短時間內雖可能引發徒以涉及稅基計算標準，有違租稅法律主義為由之聲請解釋案件，但此一背離法理及事理之違憲審查態度，料將無以為繼。 |
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