要旨

內容

多數意見未能證立系爭函釋何以違憲

1. 系爭函釋並未違反「租稅法律主義」
   本件之癥結實際並非法律（所得稅法）關於「租稅構成要件」有所欠缺，而是多數大法官不認同財政部就法律所規定的「租稅構成要件」中的「稅基」（「在校就學」免稅額）的解釋（系爭函釋）。
2. 系爭函釋未必違反多數意見設想的立法目的
   多數意見雖「設想」出兩個立法目的（「重視子女教育」及「納稅能力考量」），但因均非絕對之目的，尚難謂系爭函釋違反該「立法意旨」。尤其，所謂「在校就學」在臺灣地區亦有限制（限具有正式學籍之正式學校），並不違反前揭「立法意旨」；何以對在大陸地區學校有所限制，即屬違反前揭「立法意旨」？
3. 系爭函釋並未違反「一般法律解釋方法」
   系爭函釋，其內容並未逾越法律解釋之範圍。蓋限制須就讀於「學歷經教育部認可」之大陸地區學校，並未超出一般人關於「在校」二字所理解的文義範圍。 系爭函釋毋寧在限縮「在校」二字的文義範圍 -- 限制僅「學歷經教育部認可」之大陸地區學校，才能列報免稅額；而非所有大陸當局主管教育行政機關核備的大陸地區學校，更非所有大陸地區學校，皆許列報免稅額。「限縮解釋」容有目的考量，法院可以審查該目的是否正當，然指責系爭函釋的限縮解釋「逾越」法律解釋範圍，恐有誤解。

系爭函釋合憲與否須作實質審查，才能判斷

1. 主管機關解釋法律的「函釋」除顯然違法者外，法院原則上應予尊重
   本件前揭多數意見表面上宣告系爭函釋違反「租稅法律主義」，實際上乃以自己對於原因條文「在校就學」的解釋 -- 只需就讀當地政府權責機關認可之大陸地區正式學校，取代主管機關（財政部）對於原因條文「在校就學」的解釋（函釋） -- 須就讀於學歷經教育部認可之大陸地區學校。此舉已然涉及微妙而重要的憲法問題：國家權力部門（司法與行政）間，按「權力分立原則」 (doctrine of separation of powers) 應如何「相互尊重」（含「司法自制」）？或者說，法院按照「功能最適」理論 (funktionell- rechtlicher Ansatz) ，應如何選擇適當審查基準 (appropriate standards of judicial review) ，俾對主管機關所作的法律解釋給予適度的尊重？
2. 本件應以「合理審查基準」審查系爭函釋之差別待遇有無違反憲法第二十三條之比例原則
   本件系爭函釋（相對於「對照函釋」）所為之差別待遇，本席以為應適用「低標」（合理審查基準）進行違憲審查，理由如下：
   1) 兩岸關係錯綜複雜，互動密切，詭譎多變，允宜給予行政（主管）機關較大空間，俾能掌握機先，嗣應時需。
   2) 基於「功能最適」考量，司法機關既不似立法機關擁有直接民意基礎，且能直接解釋法律（在法律中直接定義重要的法律用語）；亦不似行政機關擁有間接民意基礎（尤以總統民選後為然），並具備專業知識 (expertise) 與業務熟稔；而僅能在個案中依一般法律解釋方法，探求法律規範意旨，故而對於主管機關所作的法律解釋，除有明顯違法之情事外，應儘量尊重。
   3) 本件所涉殆僅「經濟事務」（所得稅免稅額之列報扣除），屬「財產權」之平等保障範疇，與「人身自由」或「人性尊嚴」等應適用「高標」審查之人權，並無直接關連。
   4) 本件並非以「無可改變的人身特質」 (immutable characteristics) ，例如種族、膚色、出生地等，為基礎所為之差別待遇，從而無需升高審查基準。
   5) 本件所謂「被歧視者」（有成年子女在大陸地區「在校就學」之納稅義務人）要非所謂社會上「孤立而隔絕之少數」 (discrete and insular minority) ，從而無需法院提升審查基準，以協助打通可能阻塞的政治參與管道。
   又，鑑於憲法增修條文第 11 條 之特殊規定，本件應採「低標」中之「中低標」（即「基本合理性」 basic rationality ） 審查基準。亦即，除非聲請人能夠證明（成功舉證）系爭函釋全然出於恣意 (wholly arbitrary) ，無從設想任何合理之理由而實施差別待遇，法院即應尊重主管機關所作的解釋（函釋）。本案未曾舉行言詞辯論，亦未函詢主管機關說明採取系爭差別待遇的理由，惟依卷附資料 似已堪認定聲請人未能舉證系爭函釋何以違憲。