大法官解釋 釋字第673號 |
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| 公佈日期：2010/03/26 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法就扣繳義務人及違背扣繳義務之處罰等規定違憲？ |
| 【註腳】 [1]所得稅法第89條第1項第2款規定：「‥‥‥給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人‥‥‥。」 [2]例如行政罰法第7條第2項規定：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」（民法第28條參照）。 [3]行政罰法第15條第1項規定：「私法人之董事或其他有代表權之人，因執行其職務或為私法人之利益為行為，致使私法人違反行政法上義務應受處罰者，該行為人如有故意或重大過失時，除法律或自治條例另有規定外，應並受同一規定罰鍰之處罰。」在規範機制上，該規定必要性為：使法人之董事或其他有代表權之人，因其具有法人之董事或其他有代表權之人的身分，而負一定之公法上的行為義務。蓋如無該項規定，行政法對於法人之命令規定，本來不及於不具法人地位之自然人。 [4]Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO Lfg. 88 September 1999, § 43 Tz. 6：德國稅捐通則第四三條規定：「稅捐法規定誰是稅捐債務人或退稅債權人。稅捐法亦規定第三人是否應為稅捐債務人之計算繳納稅捐。」該條後段所定，就他人之稅捐債務的繳納義務，應明定於個別稅捐法中。稅捐法律關係之當事人中，依個別稅捐法之明文規定，應為稅捐債務人之計算清償稅捐者僅為稅捐之清償義務人（der Steuerentrichtungspflichtige），而非本來義務之稅捐債務人（der Steuerschuldner）。第三人為稅捐債務人之稅捐債務負清償義務之主要例子為：德國所得稅法第38條第3項第1款、第41a條第1項所定雇主就薪資所得稅；第44條第1項第3款所定營利所得之債務人或其支付者，就營利所得稅等所負之扣繳義務。. [5]Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO Lfg. 88 September 1999, § 43 Tz. 3. [6]從而因扣繳義務之違反而對扣繳義務人之處罰，亦不得逾越合理必要之範圍，特別是不得等同於與納稅義務人違反繳納義務之處罰（所得稅法第110條第2項參照）。 [7]所得稅法第88條第1項規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：（略）」同法第92條規定：「（1）第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。（2）非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。（3）總機構在中華民國境外而在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，其獲配之股利淨額或盈餘淨額，準用前項規定。」 [8]此所以立法機關將第二款所定情形，定性為單純行為義務之違反，按典型行為罰之規範模式規定其行為罰之裁量範圍。 [9]然因§114（2）後段有規定：「經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處三倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。」故§114（1）後段關於已扣繳而未申報部分，是否未為§114（2）後段之規定所涵蓋，尚有解釋空間。假設§114（2）無但書規定，且認為§114（2）不排斥§114（1）之適用時，則該二規定在適用上會構成想像上競合。所以有該競合之問題，乃因為立法機關在依釋字第327號解釋修正§114（2）規定時，未將未申報的要件事實之態樣自§114（1）抽出。 [10]請注意此為典型關於行為罰之規範模式。 [11]扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，而僅逾期申報或填發扣繳憑單者，核屬行為義務之違反，其罰鍰應有合理最高額之限制，不宜依應扣繳稅額之固定比例課處，業經本院釋字第327號闡明在案。該號解釋關於違反行為義務之處罰原則，迭經本院多號解釋予以重申（本院釋字第337號、第339號、第356號、第503號、第616號等解釋參照），可謂本院所持一貫之見解。 [12]此所以為憲法第23條規定，「‥‥‥自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」關於該條所定之比例原則，行政程序法第7條將之具體化為：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」該條第2、3款之規範意旨即是：行政手段之經濟性的要求。 [13]違反扣繳義務，而有應扣為扣之情事者，德國稅捐通則之處罰規定有二：第380條（危害扣繳稅）：「（1）因故意或過失而未、未完全或未如期履行其應扣繳稅款之扣繳者，違反行政秩序。（2）該違反秩序之行為，其不得依第三七八條處罰者，得處以二萬五千歐元以下之罰鍰。」第378 條（輕率短繳稅捐）：「（1）稅捐義務人或在為稅捐義務人處理事務時輕率違反第三七零條第一項所定行為之一者，違反行政秩序。第三七零條第四項至第七項準用之。（2）該違反秩序之行為得處以五萬歐元以下之罰鍰。（3）在對行為人或其代理人通知該行為之刑罰或罰鍰程序之開始前，行為人已向稅捐稽徵機關更正、補充或補報該不正確或不完全之申報者，不科處罰鍰。第三七一條第三項及第四項準用之。」其罰鍰，分別情形最高為25,000歐元以下或50,000歐元以下。 [14]參考Boris I. Bittker與Lawrence Lokken合著國際租稅重要問題（Fundamentals of International Taxation）第73章所得來源（Sources of Income）第73.5.2節智慧財產交易之分類（Classification of Transactions in Intellectual Property） |
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