大法官解釋 釋字第286號
公佈日期:1991/11/29
 
解釋爭點
平權條例及細則計徵土地增值稅之規定違憲?
 
 
解釋意見書
不同意見書:
大法官 楊與齡
解釋文
土地增值稅之徵收,以土地之自然漲價為標的,應依照土地自然漲價總數額計算,不包括土地所有權人為改良土地已支出之全部費用及因而增加之價值在內。中華民國六十六年二月二日修正公在之平均地權條例第三十五條、第三十六條第一項、第二項及同年四月一日行政院發布之同條例施行細則修正前第五十三條關於「土地漲價總數額」,不減去因土地所有權人改良土地所增價額之規定,與憲法第一百四十三條第三項規定及租稅公平之原則不符,應於本解釋公布後停止適用。
解釋理由書
一、本院釋字第一八O號解釋於其理由書明示:「按土地價值,非因施以勞力資本而增加者,應由國家徵收土地增值稅,歸人民共享之,憲法第一百四十三條第三項揭示甚明。是土地增值稅應照土地自然漲價總數額計算,向獲得其利益者徵收之,始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則」。可見土地增值稅之徵收,僅以土地之自然漲價為標的,如土地之漲價,係因土地所有權人以勞力資本改良而增加者,既非自然漲價,自不得併入自然漲價總數額課徵土地增值稅。平均地權條例第三十五條前段規定:「為實施漲價歸公,土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價,應徵收土地增值稅」。第三十六條第一項前段規定「土地徵值稅之徵收,應依照土地漲價總數額計算」,其所稱「土地漲價總數額」,應指自然漲價總數額而言,不應包括土地所有權人為改良土地已支出之全部費用及因而增加之價值在內。
二、土地所有權人改良土地已支出之全部費用,不問土地價值有無增加,均許減去,乃以鼓勵土地所有權人改良土地為理由。但土地之改良,並非使用土地之常態,故改良土地之費用,依同條例施行細則第十二條第一項規定,應於興工前工務(建設)機關申請查驗,並於工程完竣後申請複勘,經依「改良土地費用評估標準」核定後,予以登記,按宗發給證明,以防浮濫及事後查計困難。土地可因其所有權人施以勞力資本改良而增加價值,則為常態。此項價額,主管機關既認於計算土地自然漲價總數額時,理應扣除,自應修正估價法規,改進估計技術,予以推計分離(註一)。同條例施行細則為求課徵簡便,未規定土地所有權於報請驗證登記改良費時,同時將土地因改良而增加之價額,報請驗證登記,以便於計算土地自然漲價總額數時憑以減去,致土地有無因土地所有權人改良而增加之價值或其價額若干?事後查核困難,但仍非不能查核(註二),自應克服困難,予以核計而為合理之劃分(註三)。且土地之價額、土地之改良及土地因改良而增加之價額,每宗土地均不相同(學理上日「異質性」)。土地實施改良時,政府既可依估價方法逐案評估核定其改良費之合理數額,則因該項改良而增加之價額,自無不能依估價方法予以同時評估核定合理數額之理由,無待贅論。
三、土地因所有權人投施勞力資本而價值確有增加者,並非土地之自然漲價,於計算土地自然漲價總數額時,當然不應算入。同條例第三十六條第二項規定「前項土地漲價數額,應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」,同年四月一日行政院發布之同絛例施行細則修正前第五十三條(現為第五十四條)則明定該項費用之範圍,致扣除項目,不包括土地所有權改良土地所增加之價值,而將其算入自然增值(註四)。此種計算之方法,雖可減少困難,節省稽徵成本,然造成課稅基礎之混淆,已足以損及公益,且因土地增值稅之課稅標的中含有「可能存在」之非自然增值,在利益團體影響下,導致降低課徵土地增值稅稅率之立法。在此種低稅率下,使未經改良或因改良增加之價值甚少之土地,其應歸公享之自然漲價,實際僅為百分之二十至百分之六十,歸之私有者,則達百分之四十至百分之八十(註五),不僅助長土地投資及貧富差距之擴大,亦與憲法所定漲價歸公之國策不符。
四、土地所有權人施以勞力資本改良土地,如該土地因而增加之價值不自土地漲價總額中予以分離,乃將應歸私有之非自然漲價,亦作為土地增值稅之課稅標的。土地增值稅雖未就漲價部分全額徵收,但未徵收部分未必足以彌補土地所有權人之損失。且土地漲價總額之全部或一部為因改良而增加之價額時,所課徵之土地增值稅,乃全部或一部不應課徵。又土地漲價總額中有部分為改良而增加之價額者,如與全屬自然漲價者,受相同稅率之課徵,即令土地漲價總額中未收歸公享部分,足以彌補土地所有人以勞力資本改良土地所增價額之損失,但使未為改良之土地之自然漲價歸私者增加,不僅有失公平,亦屬維護少數人之利益而嚴重損害國家社會之公益,對漲價歸公之基本國策、從事土地改良之人民之財產權及租稅公平之原則,俱有影響,至為明顯。
 
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