大法官解釋 釋字第757號 |
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| 公佈日期：2017/12/15 |
| 解釋爭點 |
| 本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 蔡明誠 提出 大法官 吳陳鐶 加入 大法官 張瓊文 加入 本號解釋認「本件聲請人就本院釋字第706號解釋之原因案件，得自本解釋送達之日起3個月內，依本院釋字第706號解釋意旨，以執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據，作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額。本院釋字第706號解釋應予補充。」惟釋字第706號之意旨及目的何在，是否須要補充解釋，不無疑義，爰提出部分不同意見如下： 一、本院釋字第706號解釋之意旨何在？ 1.以租稅法律主義為審查原則 本院釋字第706號解釋公布於中華民國（下同）101年12月21日，其爭點在於買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，是否違憲？該號解釋認為財政部77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款及85年10月30日台財稅第851921699號函有關上開爭點之部分，明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，均違反憲法第19條租稅法律主義[1]，應不予援用。 2.法院拍賣在實體法之法律性質採私法說 釋字第706號解釋理由書第3段謂「強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。」該號解釋與我國部分學說及德國立法例採公法說[2]之見解，有所不同。其與我國法院向來之實務見解相呼應，亦即從法院拍賣之實體法上關係進行觀察，認其性質及效果與民法上買賣類似，故在實體上採私法說之見解。[3]如將法院拍賣解為類似民法上買賣之私法行為。本原因案件係執行法院拍賣不動產，通常以核定價格為最低價額，以供拍賣。（強制執行法第80條參照）[4]在法院強制執行處之實務運作上，是否必要先預設是否由營業人拍定，而核定不同拍定對象之最低價額，值得推敲。 3.擴張營業人進項稅額之憑證範圍及其是否須經核定 釋字第706號解釋之原因案件，係屬法院就不動產拍賣之拍定人（買方營業人）取得不動產價金是否內含購買貨物或服務之營業稅（進項稅額），得否申報扣抵當期之銷項稅額（銷售貨物或服務之營業稅）之問題。[5]該號解釋先特別指出依營業稅相關規定，買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受特定貨物而依法受轉嫁之營業稅，自得據憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減。並謂營業稅法第33條第3款規定[6]：「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」[7]乃為因應需要，授權財政部對於賣方營業人依法開立之同條前二款統一發票以外之憑證為核定。之後，另認執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，相當於賣方營業人開立之憑證。釋字第706號解釋於此段理由書之說明，與前段有所不同，並未明示財政部應予核定之論述。又於最後一段之解釋理由書中，諭知「相關機關應依本解釋意旨儘速協商」。隨後在同段解釋理由之後半段，卻又諭知「並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」則在實際引用該號解釋時，在提示相當於進項稅額憑證之文書或收據之後，是否尚須經主管機關之核定，值得再斟酌。 再者，所謂依該號解釋意旨協商之議題為何，因釋字第706號解釋並非以實質之租稅公平主義出發立論[8]，而係以形式之租稅法律主義[9]為釋憲審查原則。其目的在於增加營業人得以進項稅額扣抵銷項稅額之憑證種類，包括執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據。然而，是否有此可能性，亦即執行法院所出具文書，即可作為進項稅額之憑證而行使進項稅額扣抵權，還是仍須由財政部依法核定。質言之，前述釋字第706號解釋之意旨，不論有無涉及核定之爭議，其主要爭點在於買受法院拍賣物，不限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證，容許有其他種類之憑證，作為營業稅扣減之憑證。故有關前述注意事項及函釋不符租稅法律主義，始屬該號解釋可能文義之解釋意旨之所在。 4.釋字第706號解釋是否賦予聲請人進項稅額憑證扣抵銷項稅額之請求權 依加值型及非加值型營業稅法相關規定，銷售貨物或服務，如符合該法開立之憑證，或經財政部核定載有營業稅額之憑證，得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減。諸如銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額（銷項稅額），大於買受貨物時所支付之進項稅額者，則屬於應納稅額。反之，如銷項稅額小於進項稅額，其屬於溢付稅額，則得請求退款。 |
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