大法官解釋 釋字第701號 |
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| 公佈日期：2012/07/06 |
| 解釋爭點 |
| 身心失能無力自理生活須長期照護者之醫藥費，限以付與所得稅法所定醫療院所始得列舉扣除，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 羅昌發 中華民國九十四年十二月二十八日修正公布之所得稅法第十七條第一項第二款第二目之3前段規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：⋯⋯二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：⋯⋯（二）列舉扣除額：⋯⋯3.醫藥⋯⋯費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費⋯⋯，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所【按：此等特約醫療院所部分，於九十七年十二月二十六日修正為全民健康保險特約醫療院、所】，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」（以下稱系爭規定）。多數意見認為，關於長期照護者之醫藥費，以付與系爭規定所列舉之醫療院所始得列舉扣除，而對付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，與憲法平等原則之意旨不符。本席敬表同意。本席並認為，本號解釋對於人民健康權之保障，將有相當正面的意義。 惟系爭規定涉及相當廣泛的問題，多數意見僅處理其中一小部分。且本件涉及健康權在憲法上的評價，多數意見亦未處理，殊為可惜。爰提出本協同意見書，進一步闡釋所涉問題。 壹、所得稅法第十七條有關醫藥費列舉除額規定，除本號解釋所處理者以外之其他層面的憲法問題 一、系爭規定下，納稅義務人為自己、配偶或受扶養親屬所支出之醫藥費，限於付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所（或現行法之全民健康保險特約醫療院、所），或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院（以下合稱「所列舉之醫療院所」），始得納入列舉扣除額。系爭規定所涉及的問題有三個層面：其一，「醫藥費」的界定是否過於狹隘，以致於產生的憲法疑義。其二，醫藥費以外之其他類似性質之支出，不在列舉扣除範圍，是否因而產生憲法疑義。其三，醫藥費支出限於付與「所列舉之醫療院所」者；而非付與「所列舉之醫療院所」之醫藥費支出，則不在列舉扣除範圍內，以致於產生憲法疑義。此三個層面問題，又各別涉及對「納稅義務人造成差別待遇」以及「對受撫養人造成生存權以及健康權受侵害」兩個層面的問題，詳述如下： （一）醫藥費的界定問題： 1.所得稅法就可以作為列舉扣除額之「醫藥費」一詞，並無定義。依系爭規定，相關費用除須屬「醫藥」所支出外，其支付之對象亦必須為「所列舉之醫療院所」。關於此二部分，主管機關財政部均已放寬其要件。財政部在其「綜合所得稅節稅手冊」[1]中所例示得作為列舉扣除之醫藥費，並不限於嚴格意義的「醫」或「藥」之費用（例如，該手冊所載「因身體殘障所裝配的助聽器、義肢、輪椅等各項支出」、「因牙病必須做鑲牙、假牙製作或齒列矯正的醫療費及器材費」以及「給付公立、全民健康保險特約之設置救護車機構，因救護車執行勤務依緊急醫療救護法規定收取之費用」等均非嚴格意義的「醫」或「藥」之費用，但均列在可扣抵的醫藥費範圍內）。並且依該手冊，「醫藥費」亦不嚴格限於支付與「所列舉之醫療院所」者（例如該手冊所載「付給養護中心的養護費並不在醫藥費列舉扣除項目中，但如果養護費中確有具醫療行為的支出費用，且為公立機構所開立之收據，只要將屬於醫療給付部分的費用，單獨開立收據，就可以申報扣除」、「付給依法立案之公立單位或與全民健康保險具有特約關係之護理之家機構及居家護理機構」、「因病赴國外就醫，只要能檢附國外公立醫院或國外財團法人組織的醫院、公私立大學附設醫院出具的證明，就可列報扣除」、「在合於上述規定之醫療院、所治療，因病情需要急須使用該院所無之特種藥物，而自行購買使用者」等，均非支付與「所列舉之醫療院所」，但均得作為列舉扣除之項目）。對於此等放寬認定要件之實務作法，本席認應給予主管機關相當肯定。 2.雖主管機關對「醫藥費」範圍已透過實務作法放寬，然其關於「醫藥費」之界定，仍尚有不足。舉例而言，本件聲請人於原因事件爭執之數項費用中，「滅菌抽痰包附手套」顯然係為確保病患生命或健康必須使用之耗材。然其費用並非主管機關及法院所認得納入列舉扣除之醫藥費。 3.由於主管機關在實務上對醫藥費的界定仍過於狹隘，對納稅義務人而言，將產生差別待遇或歧視的結果（亦即有些維持病患生命或健康所必要使用之耗材支出，可以納入列舉扣除額；有些類似性質維持病患生命或健康所必要的支出，則不被納入列舉扣除額）；而有侵害納稅義務人平等權的疑義。對受扶養之病患而言，由於納稅義務人無法將此支出納入列舉扣除，而導致其扶養意願與能力受到影響，對此等病患，另有生存權與健康權等受到剝奪或影響的疑義（如後述）。 （二）類似性質的居家照護支出，不在列舉扣除範圍的問題： 1.聲請人於原因事件爭執之數項費用中，主管機關認為「居家照護」不在系爭規定得作為列舉扣除之範圍。然居家照護之對象，可能屬僅能維持極為有限之自我照顧能力，甚至需要醫療與護理服務之人。如前所述，居家照護支出，如非屬「公立養護機構所開立具有醫療行為支出性質的養護費，且非付與依法立案之公立單位或與全民健康保險具有特約關係之護理之家機構及居家護理機構者」，即無法申報列舉扣除。然如居家照護的目的確係在維護受扶養者之生命與健康，則其費用的性質，與納稅義務人在醫院所支出之醫藥費（或公立養護機構支出的養護費，或公立單位或與全民健康保險具有特約關係之護理之家機構及居家護理機構的費用），亦係為維護受扶養者生命與健康者，性質上實無明顯差別。 2.系爭規定未將與「醫藥費」及在公立養護機構支出的養護費及居家護理機構費用等支出性質無明顯差別之「居家照護」支出，納入列舉扣除之範圍，對納稅義務人而言，將產生差別待遇或歧視的結果（亦即有些維持病患生命或健康所必要而在醫院支出之醫藥費、在公立養護機構支出的養護費、公立單位或與全民健康保險具有特約關係之護理之家機構及居家護理機構的費用，可以納入列舉扣除額；目的相同、性質類似的其他照護費支出，則不被納入列舉扣除額；造成同樣是為維持病患生命或健康所支出，但因其支出名目為醫藥費與否或是否為公立單位或與全民健康保險具有特約關係之護理機構，而有不同的法律效果），致有侵害納稅義務人平等權的疑義。對受扶養的病患而言，由於納稅義務人無法將此支出納入列舉扣除，而導致其扶養意願與能力受到影響，對此等病患，另有生存權與健康權等受到剝奪或影響的疑義（如後述）。 |
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