大法官解釋 釋字第697號 |
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| 公佈日期：2012/03/02 |
| 解釋爭點 |
| 貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？ |
| 本件是「草率立法」而「嚴格執法」所造成的「個案顯然過苛」典型案例。前揭系爭規定一未能使受規範的多數受託產製廠商，明確認知其中何人應為納稅義務人，已違反「法律明確性」要求，令人無以錯手足（參見前述「壹、」）；繼之，稅捐稽徵機關又不當地「擬制」聲請人台芳廠與台鹽公司之間訂有委託製造契約，並以台鹽公司銷售給春天洋行的系爭貨物售價[10]，作為補稅之依據（「稅基」）。但實際上，台芳廠僅與惠智公司訂有「代工合約」，且其代工合約的報酬（所謂「系爭貨物的產製售價」）與台鹽公司銷售給春天洋行的系爭貨物銷售價格差距極大，猶如天壤。 卷查依照台芳廠與惠智公司簽訂的「代工合約」，惠智公司應給付台芳廠「加工費」每瓶僅4元；依照惠智公司與台鹽公司簽訂的產製契約，台鹽公司應給付惠智公司每瓶系爭產製貨物20元；而台鹽公司以禮盒包裝（6瓶一組）為單位，售予經銷商春天洋行的平均售價為每瓶88.41元；最後春天洋行至市面陳售的價格為平均每瓶500元！ 本件原因案件中，稅捐稽徵機關竟以台鹽公司銷售予春天洋行的售價[11]為稅基，計算台芳廠應納稅貨物之完稅價格為每打896.5元，[12]核定補徵稅額347,393元，[13]再按補徵稅額處以10倍罰鍰3,473,930元。但是，如果改以台芳廠產製（加工）後實際銷售予惠智公司的售價（每瓶4元）計算，台芳廠每瓶應納貨物稅額為3.4783元，應補徵之貨物稅為16,174元，[14]再按補徵稅額處以10倍罰鍰為161,741元。兩者相差21倍多。又，台芳廠在原因案件之代工報酬為124,000元，[15]經核處之罰鍰金額為3,473,930元，罰鍰金額為其代工收入的28倍！台芳廠產製（代工）燕窩一瓶報酬4元，卻要繳納11.2元的貨物稅，如此計徵稅額豈為合理？！ 或謂台芳廠可以依照其與惠智公司簽訂的代工合約[16]，於補繳稅額後向惠智公司請求返還稅款。同理，惠智公司也可以依照其與台鹽公司簽訂的代工產製契約[17]，於給付稅款後更向台鹽公司請求返還稅款。上述「轉嫁可能說」無助於緩和本件原因案件「個案顯然過苛」的情形，因為此間存在著交易成本與風險。更何況，本件台芳廠所遭受的鉅額罰鍰，顯然無處求償。 其實，「漏稅罰」與「行為罰」的區分本來並非絕對。本院解釋先例既然在「行為罰」已經確立「禁止個案顯然過苛原則」，本號解釋原可更進一步，宣示「禁止個案顯然過苛原則」在「漏稅罰」亦有適用。蓋個案顯然過苛的情形在「行為罰」與「漏稅罰」都可能發生，其「禁止顯失均衡」的法理是相同的。美國聯邦最高法院關於憲法增修條文第8條[18]禁止「過重罰金」（excessive fines）的案例[19]可供參考。 我國現行抽象違憲審查制度下，大法官僅能審查確定終局裁判所適用之法規有無違憲，無法直接撤銷終審法院「違憲的裁判」（未有相當於德國「憲法訴願」（Verfassungsbeschwerde）的違憲審查類型）。但這並不表示大法官就應袖手旁觀，無動於衷。前揭本院釋字第六八五號解釋已樹立成功的範例。在謹守不涉入個案審判（個案認事用法）的前提下，仍可積極宣示：凡「處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用」。 本件是「缺陷立法」加上「僵化執法」所產生的「個案顯然過苛」情形，原本是司法發揮救濟功能絕佳的機會。無奈多數意見僅見法規，無視個案；只關心抽象法規秩序的維持，無意救濟顯然的個案不公。抽象釋憲制度發展至此「超然」的地步，恐怕很難獲得「外行」人民的諒解與支持！ 【註腳】 [1]95年度財貨物字第IEＯ九四一八ＯＯ七二號處分。 [2]財政部台財訴字第Ｏ九五ＯＯ三九三四ＯＯ號訴願決定。 [3]高雄高等行政法院九十六年度訴字第一Ｏ六號判決。 [4]最高行政法院九十七年度裁字第二三Ｏ四號裁定。 [5]本院釋字第六六九號、第六三六號、第六Ｏ二號、第四九一號、第四三二號解釋參見。 [6]參見財政部九十八年十月二十六日台財稅字第Ｏ九八Ｏ四五六四九五Ｏ號令釋（「二、貨物稅條例第一條及第二條所稱『產製』，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝、改製等行為」）。 [7]並參見貨物稅稽徵規則第十條、第十五條。 [8]假設沒有貨物稅條例第十九條的規定，且納稅義務人係由稅捐稽徵機關主動認定並通知繳稅，系爭規定一尚不至於違反法律明確性原則。 [9]參見本院釋字第六一六號、三五六號、三三九號及三三七號等解釋。 [10]參見貨物稅條例第十四條。 [11]每瓶88.41元（每打1,061元）。 [12][1,061元／打-部頒容器成本30元／打]÷[1+稅率15%]=896.5元。 [13]896.5元／打×2,583.333打×稅率15%=347,393元。 [14]完稅價格3.4783元×31,000瓶×15%＝16,174元。 [15]每瓶4元×31,000瓶＝124,000元。 [16]參見台芳廠與惠智公司訂立之委託代工合約（「四、委託代工價格：每瓶新臺幣肆元整。五、貨物稅：由乙方（即台芳廠）負責申報完納。稅費由甲方（按即惠智公司）提供，惟乙方應於繳納稅費前三日通知甲方提出稅款，以便完納貨物稅。七、付款條件：‥‥‥3.乙方應依法申報完納貨物稅。4.代工產品須經台鹽公司驗收合格。」） [17]參見台鹽公司與惠智公司93年8月31日訂立的「New Classic膠原燕窩代工產製契約」第四條：「‥‥‥（二）契約價金，除另有規定外，含乙方（按即惠智公司）及其人員依中華民國法令應繳納之稅捐、規費」；第六條：「‥‥‥（二）貨物稅由乙方支付」。 [18]U.S. CONST. Amend. VIII. (”Excessive bail shall not be required, nor excessive fines imposed, nor cruel and unusual punishments inflicted.”) [19]U. S. v. Bajakajian, 524 U.S. 321 (1998)（系爭裁罰法律U.S. Customs and Border Protection, 31 U.S.C. § 5316. 固然允許海關將涉案人未申報意欲攜帶出境之款項悉數沒入，但行政機關適用法律時，仍須就「犯行之嚴重性與刑罰之嚴苛性」進行衡量。如個案裁罰結果與所欲保護之公益間「顯失均衡」（grossly disproportionate）時，即屬違憲）。See generally Richard S. Frase, Excessive Prison Sentences, Punishment Goals, and the Eighth Amendment: “Proportionality” Relative to What?, 89 MINN. L. REV. 571, 590-96 (2005). |
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