大法官解釋 釋字第697號 |
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| 公佈日期：2012/03/02 |
| 解釋爭點 |
| 貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？ |
| 本號解釋異於以往之處在於，這是第一件對稅法規定本身（非漏稅處罰規定，如釋字第五二一號解釋），也就是納稅基本義務具體化的規定，所做的明確性審查，其規範性質與基本權限制既不相同，明確性原則的操作方式是否仍完全一致，自然值得仔細推敲。簡言之，人民因稅法規定而發生具體納稅義務，不論基於精算應稅行為成本、避稅節稅可能、逃稅應科罰鍰（多以稅額為基數），乃至安排轉嫁稅負的交易，都需要事前掌握相關租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體的歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等規定的內容，此時規定的明確性夠不夠，是否也要從受規範者的角度來判斷，法律本身應規定到何種細節，是否也只要具有可解釋性與可司法確認，即不違反明確性的要求。明確性原則在稅法的適用，是否和在基本權限制的領域完全一樣，有沒有什麼特殊的考量？ 本席以為，本號解釋一成不變的重複過去針對基本權限制的法律所建立的審查方法，沒有更深入的審酌稅法的特性去建立明確性審查的操作方式，殊為可惜。租稅是國家基於憲法這個社會契約取得的財政高權，通過個別立法單方面創設的公法債，使部分人民有依法繳納一定數額稅金的義務，因此誰是債務人，何時發生債的關係，債權額加加減減共有多少，以及如何課徵，都必須清清楚楚，而且是多退少補，錙銖必較。因此就如私法契約要詳細載明權利義務一樣，稅法立法者對於納稅義務人也要做到充分告知，才能追究逃漏稅的責任。這和一般基本權限制的情形不太一樣，就一定行為受到規範的人民，對於法律劃出來的行為界線，也許還不需要知道得那樣清楚和具體，一定程度的不確定和廣泛——只要不是過於vague或overbroad——，應該都在可容忍的範圍。 此一公法債的特性，使得一般的立法明確性要求有必要與國家充分告知債務人的義務相結合，才能貫徹建立法治國的終局目的。債的告知，則又不能不考量不同稅種的特性，及據此特性建立的合理稽徵程序，而去分配立法、行政部門在告知上應承擔的功能，本院於審查稅法的明確性時，則可在此基礎上劃出立法者應為告知的下限。我國稅法對於租稅的稽徵，都是按其特性而建構符合公平及成本效率的程序，大體可分為申報納稅、賦課徵收及申報賦課三種，屬於銷售稅性質的加值型與非加值型營業稅和貨物稅（以完成第一筆出廠交易而非僅完成生產為其課稅基礎），因為納稅義務人範圍較廣，若採賦課方式，稽徵成本必然偏高，且稽徵可結合一般的營業管制，並倚賴商人較高的資訊能力，因此和多數國家一樣採申報納稅（加值型及非加值型營業稅法第三十五條、貨物稅條例第十九條參照）。但相對的，這類通過稅法規定，於應稅事實成就時直接發生租稅債務的稅種，就有必要對於主客體、稅率、納稅方法等做密度較高的規定，再輔以行政命令的補充及釋示，乃至法院判例、決議統一其見解等，使納稅義務人對於租稅債務的履行有足夠的預見可能性。本件解釋爭執的是租稅債務的主體，to be or not to be，當然更有必要達到毫無疑義的程度。 我國的營業稅與貨物稅對於納稅義務人的確認，除了法律規定其範圍（加值型及非加值型營業稅法第二條、貨物稅條例第二條第二項參照）外，都另設登記制度以利核實及管制（加值型及非加值型營業稅法第二十八條規定於「開始營業前」，貨物稅條例第十九條規定於「開始產製前」），故在具體租稅債務發生前，其納稅義務人的身份都可通過此一程序在行政上核實。營業稅從改採多階段課稅後，原則上已經不再有何種階段的營業人要承擔營業稅債務的問題。貨物稅雖採單一階段課稅，但其本質即為針對第一筆交易課的銷售稅，正如本號解釋理由書中的闡明，其性質為「立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產者為課徵對象」，故課徵的貨物也越來越少——目前只有橡膠輪胎、水泥、飲料品、平板玻璃、油氣、電器及車輛等七種——，因此產製廠商或收貨人、提貨單或貨物持有人，在認定上通常都無困難。針對可能複雜化的委託代製情形，貨物稅條例第二條第二項明定應以受託代製的廠商為納稅義務人，但也可以約定由委託廠商為納稅義務人，原因就在貨物稅和營業稅一樣，都是可以轉嫁給最終消費者的間接稅。貨物稅稽徵規則特別於第十七條規定委託代製情形的登記：「應將委託代製合約書一併送請主管稽徵機關審查。」，如果委託廠商要作納稅義務人，則「應於委託代製合約書載明」。通過這樣的核實程序，誰為納稅義務人的問題也可以得到釐清。即使在受託代製的廠商有多家的情形，此一登記程序同樣可使相關廠商在開始產製前即預為安排並經主管機關的核實，不會發生貨物已經完成產製並做成出廠交易，從而租稅債務已經發生，卻仍不知孰為債務人的問題。且正因為廠商的稅負最後都可以轉嫁，選定的納稅義務人並不會終局的承受其他人無需承受的稅負，這類轉嫁稅最多只有先付者承擔較多「轉嫁不能」風險的問題，但從違憲審查的角度來看，「應該由誰來承擔轉嫁不能風險」的問題應在租稅公平的觀點下去討論，不能和法律明確性的審查混為一談，似乎非常清楚。即使從公平的角度來審查，對這種可轉嫁的稅，憲法可以著墨的空間有多大，恐怕也還大有疑問。有謂納稅義務人的決定，應視這種出廠稅的相關交易為何種應稅貨物，以及其處於「買方市場」或「賣方市場」而定，藉以論斷該貨物應由何方承擔較多轉嫁不能的風險較為公平，其論據為何、如何操作也都語焉不詳，遑論立法者沒有特別堅強的理由實不宜乖違財政學強調的租稅中立原則，去預設誰應該承擔風險的立場，從貨物稅條例第二條第二項的規定開放由委託人與受託人自由約定納稅義務主體，也說明立法者已對這個問題作了深思熟慮。這裡真正需要本院釐清的還是聲請人主張的明確性問題，本號解釋從稽徵規則的核實登記程序認定貨物稅條例第二條第二項不發生不夠明確的問題，結論應該十分穩妥。但又憑空加上「惟於委託多家廠商分工之情形，立法機關宜考量產製之分工、製程及各種委託製造關係，明定完成應稅貨物之產製階段，作為認定受託產製廠商之依據，適時檢討相關規定改進之。」的旁論，實在有點畫蛇添足，就明確性而言固然毫無必要，縱使跳到公平性的觀點而作此呼籲，對相關廠商是否真有實益，恐怕也未見高明。 |
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