大法官解釋 釋字第697號 |
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| 公佈日期：2012/03/02 |
| 解釋爭點 |
| 貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？ |
| 二、貨物稅條例第二條第一項第二款所規定「委託代製之貨物」納稅義務人為「產製廠商」及同條例第八條第一項所規定「清涼飲料品」，違背法律明確性之理由： （一）貨物稅條例第二條第一項第二款所規定「委託代製之貨物」納稅義務人為「產製廠商」部分：現代經濟活動遠較以往複雜而多樣，產品之生產與銷售過程之分工型態，亦甚為多元。某項最終產品可能經由多數廠商提供重要原料、製程、技術、組裝或混合、重要包裝等等。在涉及一人委託多數人或數人層層委託製造貨物的情形，究竟全部參與者均屬本條項所稱之「產製廠商」，抑或僅有最後階段之參與者為「產製廠商」，抑或將產品最終實質轉型成為出售之產品者為「產製廠商」，甚至或係將產品附上其商標者為「產製廠商」，以今日經濟活動型態觀之，已完全無法由法條字面文義或其通常含意，以及由體系解釋及目的解釋，而獲得單一的合理結論。其不具備基本的明確性，甚為明顯。 （二）同條例第八條第一項所規定「清涼飲料品」部分：多數意見認為凡購買者開封即可飲用者即屬清涼飲料品，故無不明確情形。然由法條字面文義或其通常含意解釋，清涼飲料品應指清涼品；惟多數意見認為與溫度無絕對關聯。且文義上，飲料品應屬直接飲用者；惟如後所述，主管機關認為固體成分未超過百分之五十者，仍可構成飲料品（按有固體成分，常須咀嚼，而非直接飲用）。凡此解釋上的歧異，在在均顯示，貨物稅條例第八條第一項所規定「清涼飲料品」完全無法由法條字面文義或其通常含意，以及由體系解釋及目的解釋，而獲得單一的合理結論。其不具備基本的明確性，亦甚為明顯。 （三）貨物稅條例第二條第一項第二款所規定之「產製廠商」涉及納稅主體之確認；同條例第八條第一項所規定「清涼飲料品」則涉及納稅客體的確認。兩者顯均非技術性或細節性之事項。其明確性的要求顯然不應過度放寬。 （四）貨物稅條例在數十年前立法之初，係社會及經濟活動較為單純的年代，[1]有關產製廠商及清涼飲料品的規定，固然較可能客觀認定其符合法律規範明確性之要求。然隨時空環境之變遷，經濟活動複雜而多樣的進展，該等規定卻未回應此種社會現實。如釋憲機關仍未能適時糾正，將導致人民遭受嚴重的不利益，且將等同於變相鼓勵立法怠惰，其不合理的結果甚為明顯。現代經濟活動與社會背景，已不容許此種不明確的情形繼續存在，導致人民對法律規範及法條解釋無從客觀理解。釋憲機關在此種時空環境變遷下，宣告該等規定為違憲，應為必然的結果。 貳、有關租稅法律主義部分 一、如前所述，租稅法律主義係要求以法律就納稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及稅捐期間等租稅構成要件，以法律加以明定。換言之，是否應以法律規定，係以是否屬於租稅構成要件而定。僅在屬於技術性或細節性的事項，始得在法律未明確規定情形下，由主管機關以發布命令之方式補充，而可不被認為係違反法律明確性的要求。而所謂技術性或細節性之事項，顯然不包括直接影響人民權利義務關係之事項。 二、系爭函釋一以內含固體量是否達百分之五十作為飲料品認定標準，違反租稅法律主義之理由： （一）飲料品究竟可以含多少比例的固體量，涉及租稅客體的重要租稅構成要件，且屬直接影響人民權利義務關係之事項；並非技術性或細節性規定。顯非屬主管機關得自行以函釋予以裁量、界定的事項。 （二）多數意見認為此一函釋符合社會通念對飲料品的認知，而與一般法律解釋方法無違。然如前所述，由文義而言，飲料品應屬直接飲用者。如有固體成分，既須咀嚼，即非屬直接飲用。以函釋方法將有固體成分未超過百分之五十者，認屬飲料品，並非在貨物稅條例第八條第一項所規定「清涼飲料品」字面文義及其通常含意之範圍。其解釋已經超過法律文義的範圍，自與租稅法律主義有違。 三、系爭函釋二以燕窩類飲料屬應稅飲料品，違反租稅法律主義之理由： （一）含有燕窩之液態食品究竟是否屬飲料品，涉及前述含固體成分者是否屬於飲料品的問題，以及燕窩本身在屬性上，究為一般飲料品，抑或具有健康效益的食品的問題。此亦涉及界定租稅客體的重要構成要件，且屬直接影響人民權利義務關係之事項，而非單純技術性或細節性事項。 （二）多數意見認為此一函釋亦符合社會通念對飲料品的認知，與一般法律解釋方法無違。然如前所述，由文義而言，飲料品應屬直接飲用者；是否包括有固體成分且須咀嚼之液態食品，已有疑問；且「清涼飲料品」之字面文義及其通常含意範圍，是否可以包括具有健康效益的液態食品，亦顯有疑義。主管機關此項函釋之解釋，已經超過法律文字所涵蓋的範圍，自亦應認其有違租稅法律主義。 參、有關平等原則之部分 一、多數意見認為貨物稅條例第八條第一項僅對「設廠機製」之清涼飲料品課徵貨物稅，而未對「非設廠機製」之清涼飲料品課徵貨物稅，不違反憲法第七條平等原則。其僅有之理由在於非設廠機製之飲料品產量有限，對其課徵貨物稅，不符稽徵成本；立法者對設廠集中生產而產量較大者課徵，係基於國家經濟與財政政策考量，並非恣意。然此項見解應大有斟酌的餘地。 二、憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」本條雖提及禁止差別待遇之原因包括「男女、宗教、種族、階級、黨派」；然因所列原因之外之其他因素而受有差別待遇者，顯亦屬該條保護之範圍。本件貨物稅條例僅針對「設廠機製」之產品課徵貨物稅，而未對「非設廠機製」者課徵貨物稅，造成歧視有「設廠機製」之廠商之結果，理由如下： （一）如同本席於釋字第六九二號解釋所提出之協同意見書所述，憲法第七條所要求的平等權目的在禁止對相同或類似情形，而給予差別的待遇。故差別待遇的構成要件有二：其一，必須被比較的情形為「相同」或「類似」。其二，必須人民所受之待遇有所差異（亦即有法令上之差別待遇或有事實上之差別待遇）。 （二）本件涉及被比較的兩種情形顯然「類似」：「設廠機製」之清涼飲料品與「非設廠機製」之清涼飲料品，在物質上及物理特性上可以完全相同，或極為相近；在市場上亦顯然有競爭甚至高度的替代關係。雖然「非設廠機製」之產品數量較少，然在飲料店專賣店或連鎖店之情形，產量未必有限；且「設廠機製」與否並不影響二者在市場上的競爭及替代關係。「設廠機製」之清涼飲料品與「非設廠機製」（特別是市場上相當普遍的連鎖飲料店）之清涼飲料品課稅與否，顯屬可以做為比較對象「類似」之情形。 （三）本件情形有事實上差別待遇之結果：貨物稅雖屬於對貨物課徵之間接稅，負責繳納者理論上可以將稅額轉嫁給購買者，然實際情形是否均能有效轉嫁，並非毫無疑問。並且縱能轉嫁，由於其產品必須負擔貨物稅，故產品價格必然因此提高；其產品在價格上之競爭力自然降低。相較於無庸繳納貨物稅之同類產品生產者（即「非設廠機製」者）在市場上可以較有效的從事價格競爭，就「設廠機製」之清涼飲料品課徵貨物稅，對其生產者而言，顯然造成事實上差別待遇的結果，因而明顯違反憲法第七條平等權之情形。 |
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