大法官解釋 釋字第697號 |
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| 公佈日期：2012/03/02 |
| 解釋爭點 |
| 貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 羅昌發 本號解釋多數意見認為貨物稅條例第二條第一項第二款所規定「委託代製之貨物」納稅義務人為「產製廠商」，以及同條例第八條第一項以「清涼飲料品」作為課徵貨物稅客體，均與法律明確性無違；並認為同條例第八條僅對「設廠機製」之清涼飲料品課徵貨物稅，而未對「非設廠機製」之清涼飲料品課徵貨物稅，並不違反憲法第七條平等原則；且認為財政部中華民國七十九年十一月一日台財稅字第七九Ｏ三六七三二四號函（以下簡稱「系爭函釋一」）以內含固體量是否達百分之五十作為飲料品認定標準，以及財政部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六Ｏ九六一號函（以下簡稱「系爭函釋二」）以燕窩類飲料屬上開條例第八條第一項之應稅飲料品，均不違背租稅法律主義；又認為八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日實施之貨物稅條例第三十二條第一款（以下簡稱「舊貨物稅條例第三十二條」）所規定納稅義務人有未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者，「除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰」（該條之除罰標準已於九十八年十二月三十日修正為一倍至三倍罰鍰），與憲法比例原則並無牴觸。本席認均有斟酌之餘地。本件為法律無法跟上經濟社會變遷，導致人民遭受不利益，且立法機關遲不作為，而釋憲機關未能適時糾正的典型例子。如以本件個案情形觀之，其不合理的結果甚為明顯。爰提出不同意見書如後。 壹、有關法律明確性部分 一、憲法第十九條與法律明確性的要求： （一）憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此條一方面設定人民的基本義務，另一方面亦設定國家對人民課徵稅捐時所須遵守的基本規範。亦即國家必須以法律作為基礎，始能對人民課以納稅義務；如法律並無課徵之規定，人民即無納稅之義務。此即一般所稱之「租稅法律主義」。依本院解釋，租稅法律主義係要求以法律就納稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及稅捐期間等租稅構成要件，以法律加以明定（釋字第五九七號解釋參照）。且在租稅法律主義之下，法律所規定之課稅要件，必須明確。如租稅立法違反法律明確性，自然亦屬違反租稅法律主義，並因而構成憲法第十九條之違反。 （二）法律明確性要求的程度之分：不同領域的法律、不同性質的規定、不同經濟社會背景下的規範，明確性程度高低的要求，或有不同，然其均應達於基本的（必要的）明確程度（necessary degree of certainty）： 1.不同法律領域的情形：例如對於刑事處罰或其他侵害人民重大基本權利的規定所要求的法律明確性，程度上或許高於許多其他法律。然此並非謂其他法律可以容許基本的不明確，導致適用法律發生疑義的情形。倘若法律規定未能達於基本的明確程度，該法律規定之正當性即應受質疑。 2.不同性質規定的情形：實體性的事項，與技術性或細節性的事項，憲法所要求的明確性，自然可能有所差異。實體事項固須以明確的法律規定，始符合法律明確性的要求；然如屬技術性或細節性的事項，而法律未能明確規定者，得由主管機關以發布命令之方式補充（本院釋字第四四三號、第六二Ｏ號、第六二二號、第六四Ｏ號、第六五Ｏ號解釋參照）。換言之，倘係技術性或細節性的事項，法律未明確規範，應不違反明確性的要求。所謂技術性或細節性之事項，顯然不包括直接影響人民權利義務關係之事項。例如釋字第六七六號解釋即謂，涉及人民財產權之限制，自非純屬技術性或細節性事項。釋字第六五七號解釋亦謂，關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之技術性或細節性事項。 3.不同經濟社會背景的情形：在社會關係較單純、經濟活動較不多樣、科技未高度發達之前，較為簡略的法律規定，或許可以達到基本的明確程度。然社會關係漸趨複雜、經濟活動愈趨多樣、科技愈來愈為發達的情形下，同樣的法律內容，適用上可能產生高度的不確定或不明確的結果。故法律規範是否符合明確性之審查，即應隨時空環境之變遷，而有不同的結論。解釋憲法的機關在作成憲法解釋時，針對相同的規範，在不同的時空環境下，有違憲與否的不同解釋，亦甚為自然。立法者之立法進度，如單純無法趕上社會、經濟與科技發展，可能不構成違憲。但如果立法拖延，任令已經發生適用窒礙的情形延續，則有違憲之虞。由於時間的經過及立法的遲延使原來不違憲的情形轉變成為違憲，亦有前例。如本院釋字第三一八號解釋對夫妻所得合併計算稅額的情形，僅要求立法機關檢討改進，然針對同樣問題，在釋字第六九六號解釋則直接宣告其規定為違憲。另如違警罰法（已廢止）規定由警察官署裁決拘留、罰役等對於人民人身自由之處罰，經本院釋字第一六六號解釋認應儘速改由法院依法定程序為之；惟立法機關延遲十年後仍未予修正，釋字第二五一號解釋乃再以定期失效方式將其宣告違憲。 （三）法律明確性的判斷基準：本席認為，法律規定之內容所應達到的基本明確程度，應以法律解釋方法加以判斷。如依法律條文之表面文義（plain meaning）或其通常含意（ordinary meaning）、體系解釋及以立法目的為基礎而為解釋，仍可能導致多數而歧異的結果，而無法獲致單一的合理結論時，則其明確程度並未達於基本的要求。本院釋字第五二一號解釋及本解釋理由第一段，係以抽象概念之意義非難以理解、且為一般受規範者所得預見，並得經由司法審查加以確認者，即認與法律明確性無違。其以「非難以理解」、「為一般受規範者所得預見」、「得經由司法審查加以確認」等三項因素作為法律明確性與否之判斷要件，應有斟酌之餘地。蓋其中「得經由司法審查加以確認」之要件並不明確。而「非難以理解」及「為一般受規範者所得預見」二要件係以受規範者主觀狀態作為認定基礎；然主觀要件，涉及界定之不明確與實際認定之困難。在界定方面，究竟何者屬於受規範之對象（是否包括直接與間接受規範者），其範圍可能並非完全明確；在認定方面，究竟應有如何比例的受規範者得以預見或理解，始得稱為明確，以及究竟應以何種證據證明有此比例之受規範者得以預見或理解，亦均有斟酌之餘地。本席認為，法律規範明確與否，應有客觀之判斷基礎。此客觀之基礎即為法律解釋的原則。如法律條文表面文義及通常含意之下，並依體系解釋及目的解釋，仍可能導致多數而歧異的結論，在客觀上應屬不明確，而有違憲疑慮。 |
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