大法官解釋 釋字第697號 |
|---|
| 公佈日期：2012/03/02 |
| 解釋爭點 |
| 貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 黃茂榮 司法院釋字第五二一號解釋文雖謂：「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，運用概括條款而為相應之規定，業經本院釋字第四三二號解釋闡釋在案。」但引用該號解釋作為本號解釋之基礎解釋原則，並不適當。蓋先例之引用，其情境應與聲請案之情境相近，方始適宜。司法院釋字第五二一號解釋所涉情境為：「為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，海關緝私條例第三十七條第一項除於前三款處罰虛報所運貨物之名稱、數量及其他有關事項外，並於第四款以概括方式規定『其他違法行為』亦在處罰之列，此一概括規定，係指報運貨物進口違反法律規定而有類似同條項前三款虛報之情事而言。」而本號解釋所涉情境為：1.貨物稅條例（下稱系爭條例）第二條第一項第二款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：‥‥‥二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。‥‥‥」是否符合法律明確性原則。 2.系爭條例第十五條規定：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條之規定計算其完稅價格。」在稅捐客體及稅基之歸屬上，該條規定是否符合實質課稅原則關於「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」之要求（司法院釋字第四二Ｏ號解釋、稅捐稽徵法第十二條之一參照）。3.系爭條例第八條第一項規定：「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。」其中第二款所定「其他飲料品」，涉及應稅貨物（稅捐客體）之規定，是否因有「稀釋天然果蔬汁」可供對比，而已明確？特別是將之適用到燕窩飲料是否該當「清涼飲料品」的類型特徵。另就該當該款規定之飲料，財政部七十九年十一月一日台財稅第七九Ｏ三六七三二四號函示：「二、設廠機製之罐裝綠豆湯、花生湯等，依本部（72）台財稅第三六二八六號函及（74）台財稅第二四七七九號函規定之原則，應查明其內含固體量是否達到百分之五十，其內容量如未達百分之五十以上者，應按飲料品從價徵收百分之十五貨物稅。」又財政部八十四年台財稅第八四一六六Ｏ九六一號函謂：「廠商進口或產製之燕窩類飲料，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅」。上開函釋內容得否讓一般人預見，從而得以解釋系爭條例第八條第一項第二款規定？亦即上開函釋有是否符合法律構成要件明確性原則之疑義。4.按中華民國八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之貨物稅條例第三十二條規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」（該條文之罰鍰標準，已於九十八年十二月三十日修正公布為一倍至三倍罰鍰）。查本聲請案受託之產製廠商涉案的代工產品產製數量為31,000瓶，每瓶代工費用4元，全部代工報酬為新台幣（下同）124,000元；南區國稅局以聲請人為系爭貨物之納稅義務人，應於貨物出廠時申報繳納貨物稅，聲請人未依規定辦理，違反貨物稅條例第十九條規定，按每瓶應繳貨物稅11.2元計算，核定補徵稅額347,393元，並依同條例第三十二條第一款規定，按補徵稅額處十倍罰鍰共3,473,900元。該罰鍰金額為聲請人代工報酬之28倍。故有貨物稅條例第三十二條規定是否違反比例原則之問題。 就上述規定，本號解釋多數意見認為：1.系爭條例第二條第一項第二款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」與法律明確性原則尚無違背。2.系爭條例第八條第一項規定：「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。」其中有關清涼飲料品之規定，與法律明確性原則尚無不合。3.財政部中華民國七十九年十一月一日台財稅第七九Ｏ三六七三二四號函，以內含固體量是否達到百分之五十作為飲料品之認定標準，及財政部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六Ｏ九六一號函，對廠商進口或產製之燕窩類飲料，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，尚不違反租稅法律主義之意旨。4.八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之貨物稅條例第三十二條規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」與憲法比例原則並無牴觸。5.至系爭條例第十五條規定部分，則因聲請人未將其列為解釋標的，故本號解釋並未論斷該規定之合憲性。 多數意見所持上述看法，不能妥當救濟人民依上開法律規定或行政函釋所遭受之困境，為防止類似問題的發生，爰提出不同意見書供為參考，希望有助於相關問題的圓滿解決。 壹、聲請案所涉事實簡述 台鹽公司（以下簡稱甲）為銷售台鹽膠原蛋白燕窩飲料（以下簡稱系爭燕窩飲料），委託惠智公司（以下簡稱乙）產製，約定膠原蛋白由甲提供，燕窩及其他副料由乙提供，貨物稅由乙負擔。乙因無產製設備，將該工作轉委託台芳公司（以下簡稱丙，亦即本釋憲案聲請人），約定由丙將該膠原蛋白、燕窩及其他副料等攪拌後充填於乙提供之玻璃瓶並予封蓋，貨物稅約定由乙負擔，丙應在應繳稅之期日三天前通知乙。約定之相關代工或銷售價格為：（1）依甲乙間之約定，含貨物稅、燕窩及副料，甲應給付乙每瓶20元，（2）依乙丙間之約定，乙應給付丙攪拌、充填封蓋之加工費每瓶4元，（3）另稅捐稽徵機關按甲將系爭燕窩飲料賣給案外人春天洋行之價金，推算其內容物（即飲料）部分甲之銷售價格為每瓶88.41元。並以每瓶88.41元為稅基，按稅率15%計算丙之應納貨物稅稅額，每瓶為11.2元。 丙為依貨物稅條例第十九條向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅產品登記，而向乙索取銷售價格等相關資料時，乙以涉及成本及配方問題為由而未提供，並對丙表示報稅問題乙會處理。然事實上嗣後乙並未依貨物稅條例第二條第二項規定，向主管稽徵機關申請以委託廠商即自己，為納稅義務人。後來於甲欲將丙充填封蓋之31,000瓶系爭燕窩飲料銷售於春天洋行，經國稅局查獲丙有未申報貨物稅即先行產製之系爭燕窩飲料之情時，乙始提供相關資料及完稅價格，要丙申報，以避免代工產品不能出貨。（參照臺灣高等法院高雄分院九十八年度上易字第一四二號民事判決之理由六、（一）2.） 本聲請案受託之產製廠商涉案的代工產製數量為31,000瓶，每瓶代工費用4元，全部代工報酬為124,000元；南區國稅局乃依貨物稅條例第二條第一項第二款，認定聲請人為系爭貨物之納稅義務人，應於貨物出廠時申報繳納貨物稅。聲請人丙未依規定辦理，違反貨物稅條例第十九條規定，按甲之銷售價格每瓶88.41元，計算丙每瓶應繳貨物稅11.2元，故對丙核定補徵稅額347,393元，並依同條例第三十二條第一款規定，按補徵稅額處10倍罰鍰3,473,900元。 |
| < 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 > |
填單諮詢
最新活動