大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 羅昌發 本號解釋宣告中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項所規定「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」（該項規定於九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳之義務，並無不同，以下並稱系爭規定），在納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，為違憲。多數意見認為系爭規定增加其稅負的情形，違反憲法第七條平等原則；本席敬表同意。本件多數意見認合併計算部分，因婚姻關係之存在致加重夫妻之稅捐負擔，無異對婚姻產生懲罰效果。其確認婚姻制度維護的重要與並突顯系爭規定對婚姻與家庭的衝擊，值得肯定。然本號解釋僅宣告系爭規定違反平等權，而未直接宣告其亦屬對婚姻與家庭之憲法上權利之侵害而違憲，實有不足。由於本案屬婚姻與家庭保障之重要案例，本席認有引伸、補充之必要。再者，本件亦有憲法解釋方法論上的探討意義。爰提出本協同意見書。 壹、夫妻合併計算應稅所得違憲的遲來宣告 一、釋字第三一八號解釋的模糊所造成法律進步的遲緩：八十二年五月二十一日公布之釋字第三一八號解釋謂：「中華民國五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第十五條、第十七條第一項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」對於此號解釋，有盛讚其智慧者，認其具有創造性的模糊；一方面使立法者保有立法裁量的空間，以決定如何採行所得稅法中有關夫妻是否合併計算及是否以家戶為單位的制度；另一方面又在未宣告夫妻合併計算違憲的情形下，軟性地提醒立法者檢討改進，以減少不符租稅公平原則的情形。然該號解釋公布迄今將近十九年，立法者針對所得稅計算問題（例如免稅額等）雖有改進，惟針對該號解釋的核心問題，即「納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負」的情形，並未有何改變。釋字第三一八號解釋的模糊或軟性提醒產生何種程度的正面作用，頗值懷疑。 二、從比較法觀點論之，有關夫妻合併計算其所得稅應納稅額之規定，諸多國家在多年前即已宣告違憲。例如，美國聯邦最高法院早在一九三一年Hoeper v. Tax Commission of Wisconsin et al.[1]一案中，針對美國威斯康辛州有關夫妻在該州法律本來屬個別的收入，納為合併所得（joint income），並以之作為課稅基礎的規定，認為屬於「武斷（恣意）而歧視性的規定」（arbitrary and discriminatory provisions）及「對一人的財產或所得決定稅額，係以另外一人的財產或所得作為計算基礎，違反憲法增補條文第十四條所保障的法律正當程序原則」（to measure the tax on one person's property or income by reference to the property or income of another is contrary to due process of law as guaranteed by the Fourteenth Amendment）。又例如愛爾蘭最高法院亦早於一九八二年Francis Murphy and Mary Murphy v. The Attorney General一案[2]中認定夫妻合併計算的情形，違反該國憲法規定。該判決重點有三：其一，對於已婚之二人與未結婚但共同生活之二人，在計算其應稅所得時的差別待遇，並不違反其憲法第四十條有關保障平等權之規定；蓋此二種情形的社會功能有其差異，故其差別待遇可被正當化（being justified by the difference of social function between the married couple and the two single persons）。其二，對已婚者課以相較於所得完全相同之二單身者較高的稅率，與其憲法第四十一條有關國家應特別保護婚姻制度（to guard with special care the institution of marriage and to protect it against attack）的規定不合。其三，稅法規定將夫妻收入加總計算，將因此使其適用較高的稅率，違反憲法規定而無效。反觀我國於本號解釋將夫妻合併計算所得之規定宣告違憲，雖值肯定，但已屬就此議題採取違憲立場的後進國家。 貳、婚姻及家庭權作為憲法上權利遭受侵害之情形應予明確宣示 一、本號解釋理由書第四段謂：「婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障（本院釋字第五五四號解釋參照）。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則。」亦即，本號解釋雖肯認「婚姻與家庭受憲法制度性保障」，並認「如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨」，然其論述之目的，僅係為提高審查有無違反平等原則之標準（使系爭規定受更嚴格的審查）。解釋文中，並未納入系爭規定產生對婚姻懲罰效果所導致侵害人民之婚姻與家庭權的違憲問題。是本號解釋對保障憲法上人民婚姻與家庭權，仍有一步之遙。此與過去六十餘年來，國際上已經普遍承認婚姻與家庭權此一基本權利之趨勢，不無落差。 |
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