大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 按為縮小個人所得稅之稅基，以降低應納所得稅額，分散所得是常見之稅捐規劃手段。由於分散所得涉及經濟利益之形式歸屬的變更，所以特別容易發生在近親及夫妻間。當其發生在近親間，在稅制規劃上，或可利用贈與之擬制，課徵贈與稅予以防制（遺產及贈與稅法第五條第五、六款參照）。然當其發生在夫妻間，由於夫妻關係密切致發生分散所得之可能性特別高，難以防制，所以為核實稽徵，在程序中必然引起廣泛介入夫妻財產及職業關係的結果。這不但會提高稽徵成本，干擾夫妻之家庭與工作之生活關係，而且會引發大量是非難斷之稅捐爭訟案件，破壞徵納雙方的和平關係。是故，在稅制的規劃上必須透過制度的規劃，徹底消弭夫妻間之分散所得的誘因。其方法不外乎：（1）尋求無「分散可能性」的方法：強制合併計算。其操作機制為透過強制合併計算，使夫妻間根本無從事分散所得之可能性。（2）規劃無「分散必要性」之方法：將合併計算結果，先折半其稅基，以決定其該當之累進稅率，而後再將適用該當稅率計得之所得稅額乘二，以計算夫妻共同負擔之應納所得稅額。此即折半乘二制。其操作機制為，以徹底分散所得的結果為課徵基礎。 觀諸所得稅法第十五條之立法理由，我國關於夫妻之非薪資所得採取強制合併計算申報制之立法目的，在於反映家計單位之節省效果及消弭夫妻間透過分散所得逃漏綜合所得稅的弊端（立法院公報第七十九卷第五十九期第二十八頁及第三十一頁、財政部賦稅署代表於九十九年九月二十一日到本院之說明及財政部一ＯＯ年五月三十日台財稅字第一ＯＯＯＯ一九Ｏ八一Ｏ號函第十三頁參照）。該立法目的中，關於家計單位之節省效果即使存在，但基於稅制對於家庭生活之中立性的要求，生活或經濟組織之節省效率，並不是可以透過扭曲所得之歸屬，以課予較重稅捐的正當理由。是故，最後真正必須正面處理之問題仍為：夫妻間可能透過分散所得逃漏綜合所得稅。為處理該分散所得的問題，所得稅法採取強制合併計算申報制度，使夫妻分散所得成為不可能。 五、強制合併計算申報制及任意折半乘二制 強制合併計算申報制及折半乘二制均可消弭因分散所得而引起之稅務違章的問題。然而，相較於強制合併計算申報制導致夫妻應納稅額加重之不公結果，折半乘二制可謂是最有利於夫妻，最順乎人性的規範模式。蓋折半之目的在於降低其稅基，以徹底消弭因合併計算而墊高稅基引起抬高累進之邊際稅率的現象；乘二之目的在於對於夫妻之所得全額課稅。其中，將合併計算總額折半以決定其應適用之累進稅率的意義，係擬制夫妻徹底為分散所得之安排。 初步看來，國庫固可能因折半乘二制而遭受稅捐收入的損失，但其實折半乘二制引起之稅基的降低，可以透過調整所得級距及調高各個所得級距應適用之稅率的方式來因應。 必須明瞭的是：（1）先折半而後乘二的設計只是原來之強制合併計算申報制的改良。該改良之需要來自於分散所得問題之處理的必要性。（2）當採先折半而後乘二的設計，因降低了稅基，而適用較低之累進稅率的結果，如無調整所得級距及其稅率的配套，必然會影響個人所得稅之稅收。所以，在引入先折半而後乘二的設計時，必須有調整所得級距或調高其稅率的配套。 總而言之，無論採取強制合併計算申報制或折半乘二之任意合併計算申報制，雖均可消弭因分散所得及其相隨之稅務違章問題，然前者將導致有婚姻關係之夫妻負擔較重之稅負，而納稅義務人就該稅制之不公，除捨法律婚而改採事實婚外，無從合法因應，然而這顯然不是家庭關係之組織型態的最佳選項。相反的，後者之採行，固可能使國庫遭受因稅基折半而降低稅捐收入的損失，但國家只要配套調整所得級距及各個所得級距應適用之稅率，即便兼採折半乘二之任意合併計算申報制，亦可維持原來之所得稅收的水準，不致因改制而遭受稅收的損失。 在修正兼採折半乘二之任意合併計算申報制的情形，如果國家採調整所得級距的方法，將所得稅之所得級距折半並匹配折半前原來之稅率以為因應，則國家可自有法律婚關係者徵起之個人所得稅稅收數額，相較於採強制合併計算申報制的情形，並無差異。蓋將合併計算之所得（A）折半，只使稅基減半（A/2），但並未因此降低其應適用之稅率（R）。所以在將該折半之稅基（A/2）乘以原來之稅率（R）後＝（A/2×R），再乘二（A/2×R×2＝A×R）時，其應納稅額（T）等於原來合併計算之稅基（A）乘以原來之稅率（R），即（T＝A×R）。 倒是單身及有事實婚關係者，其應納稅額將因所得級距之折半調整而增加。因此，為使折半調整所得級距前後之所得稅稅收總額大致相同，應酌量調降各所得級距之稅率，以與所得級距之折半調整相調和。 六、個人所得稅申報制度與夫妻財產制之配合 按司法院釋字第五五四號解釋認為：「婚姻與家庭為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障（參照本院釋字第三六二號、第五五二號解釋）。」該保障的範圍應包含夫妻財產制。又現今之夫妻財產制係以夫或妻之個人為其財產之權利的歸屬對象，因此個人所得稅稅制亦同樣必須朝此方向發展，才能使所得稅稅制與民法夫妻財產制有所契合。 配合親屬法之夫妻財產制的規定，採分別財產制者，固當單獨計算分別申報；採共同財產制應合併計算申報；採法定財產制者，得在單獨計算分別申報及合併計算申報間選擇其一，不再強制要求應採取合併計算申報制。惟合併計算申報之制度應改良為：兼採先折半而後乘二的任意合併計算申報制，較為妥當。 此外，不宜因夫妻強制合併計算申報制之違憲應予廢止而單純引入夫妻強制單獨計算分別申報，而應規定為只是一個可供夫妻選擇之所得稅的計算申報制。蓋如採強制單獨計算分別申報制，會遺留夫妻間之所得分散的合法性問題。這個問題在稅捐稽徵實務上不易圓滿處理。勉強試圖核實查明，必然引起大量的稅務爭訟，介入夫妻之財產關係。因此，宜參照遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定：「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額。」亦即免徵贈與稅之成例，規定在夫妻選擇單獨計算分別申報的情形，分別以其申報之所得額為夫妻分別取得之所得額，各別負其繳納義務，不質疑其在夫妻間有無分散所得的安排。其實，當將折半而後乘二的任意合併計算申報制規定為選項之一，夫妻除非有分居的情形，原則上不會選擇單獨計算分別申報制。單獨計算分別申報制之選擇可能性的提供主要在於滿足分居夫妻之需要。 在選擇單獨計算分別申報制的情形，夫妻就配偶之所得稅固不負連帶繳納的義務，但未為繳納之一方先前如有對他方為贈與則在其贈與財產價值之限度，他方有連帶繳納之義務。以防止夫妻透過贈與，使自己無資力繳納所得稅款，妨礙所得稅債權之實現。 所得稅法第十五條第二項規定：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第十七條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」該項規定在同條第一項廢止時，失其存在意義，應併同廢止。 |
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