大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 然而本號解釋多數意見的「法益侵害」，卻是以「家庭與婚姻制度」為標的。所謂國家要保障婚姻與家庭制度，是避免此制度遭到國家公權力與法律的侵害，讓婚姻與家庭制度能夠自由且有效的存續與運作。然而對於分居者而言，此制度已成為「過去式」。如果婚姻與家庭的制度性保障，對分居夫婦仍能扮演一絲「殘餘價值」者，恐怕在於如何提供法律上的方便性，以順利或加速終結目前的婚姻狀態，讓雙方各自締結新的婚姻，以開展新的家庭生活。這是婚姻法應致力於分居或離婚的規範領域也。 所以本席之所以不能同意本號解釋多數意見這種忽視保障分居者所期盼的「未來新生命」，反而用「過去舊生活」的法益，作為本號解釋的違憲主軸，即本於此矣。 （三）系爭函的違憲性與定性問題 比較起系爭規定僵硬只顧及「常態」婚姻狀況，系爭函卻是因應了分居夫妻的租稅義務問題，發揮了彈性與現實考量的優點。但其也有不可避免的致命傷：不能違反系爭規定的所得稅總額之計算方式，以及本院釋字第三一八號解釋。質言之，系爭規定以夫妻必須合併申報，如果夫妻皆有收入，自然收入總額增加，即會適用較高的稅率。而本院釋字第三一八號解釋儘管承認這種可能造成加重稅負的結果，與憲法精神有違，但並未宣布違憲（關於本院釋字第三一八號解釋的解讀，與該號解釋何去何從，詳下述）。因此，對於分居夫妻的課稅總額之計算，即與同居夫妻間並無差異。系爭函僅不過讓分居夫妻可以計算其應繳納之總額內的分擔比例，於扣除已扣繳及自願繳款後，仍有應繳部分時，方「分別發單補徵」。 如上述系爭函已經顧及到分居夫妻應當分別分擔稅捐的必要性，但卻囿於必須負擔整體較高稅額的義務，所以在此不合理前提下，勉強作出改善的因應措施，雖見苦心，但也不能真正地解決分居者應有的租稅正義之要求。 系爭函這種「介入」夫妻間財稅責任的分擔規定，是否具有法律的效果？系爭函可否改變系爭規定與本院釋字第三一八號解釋所設計出的夫妻稅捐義務？此涉及到系爭函的定性問題。 系爭函是否屬於技術性或細節性條款，從而可由主管機關在無法律明確授權情況下，以行政規則（函釋）方式予以制定（本院釋字第五九七號、第六五Ｏ號、第六五七號、第六五八號解釋參照）？然而由夫妻稅捐義務，包括總額、申報與計算方式等，皆是法律明定之事項，且曾透過大法官解釋（例如本院釋字第三一八號解釋）予以檢驗，即不能認為僅是技術性或細節性次要事項，必須服膺於租稅法律主義。故系爭函不能認為係處理所得稅申報的細節與程序問題所制定的法規範。夫妻不論同居或分居，既然都負有繳納同一納稅總額的法律義務，其如何內部分攤的問題，是否屬於主管機關可全權決定的範圍，以及是否屬於公法上連帶債務，或是屬於可分之債？都需要一併考量。 如以租稅法律主義的立場而言，前者當持否定解釋。除非法律明文規定或是法律明白授權，否則系爭函不能具有確定分居夫妻「分攤稅額」的法定效力。否則即有牴觸租稅法律主義之虞。 至於後者之問題，由於租稅義務屬於一種典型的公法債權與債務關係，能否將民法的債權債務關係準用至公法領域之上？稅捐稽徵法雖未明白提及，但推敲其第十二條之規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」，應當已經引進了共同連帶債權債務關係的概念。當然學界對此並非沒有爭議。實務上大致遵從主流見解，認為可以準用民法規定[3]。故上述夫妻也必須承擔共同承擔所得稅繳納義務[4]。 既然夫妻可視為此公法上債務之連帶債務人，是否債權人—國家，即可享有自由選擇要求任一債務人履行連帶債務之權利（民法第二百七十三條第一項）？系爭函可否算是上述公法上債權人行使選擇權的實踐？如果持肯定見解，又將產生另一個問題：行政機關可否在法律沒有授權的情況下，自行訂定此具有「通案性質」之法規範，課予分居夫妻各自按比例分擔稅捐義務的選擇權乎？如同上述，本席認為此答案應係否定，蓋必須嚴格遵守租稅法律原則，由法律明文規定這種稅捐責任分配問題也[5]。 故本號解釋同時也觸及到我國稅法此一重大、且未規範之漏洞，宜指示立法者妥善予以填補之。 法律必須隨著時代進步，而經常因應演變。任何可以觸發法制更新的動機案件，都不可以忽視之。故由本號解釋引發之分居夫妻的法律關係，民法雖未對此有具體之規定，已不符合法治國家原則的高度要求。但不妨先由稅捐法予以填補此一法制漏洞。正如同本席在本院釋字第六九四號解釋協同意見書中所敘者： 「‥‥‥民法所創設之扶養法制，雖然與稅法（所得稅法）有關的扶養優惠減除額制度不一定要完全一致，可以由立法者擁有一定的形成範圍，但基本上不能夠違反民法相關規定，例如扶養義務人的範圍，與家的意義與組織，即可由立法者在租稅優惠立法裁量中，對扶養義務人得要求減除額行使的範圍，可與民法扶養順序脫勾，對於主動承擔扶養弱勢家屬者，給予此具有獎勵或誘因性質之租稅優惠，顯示出立法者主動性，‥‥‥」 立法者可以在所得稅法中，率先規範分居夫妻的租稅義務問題，以激勵立法者再接再厲地於民法於親屬編中，全盤增定有關「分居生活」的條款，以竟全功也。 二、平等原則的侵犯？ （一）憲法制度性保障vs.平等原則 本號解釋多數意見另一個盲點在於法益保障的誤移——錯誤地將分居者過去婚姻同居時代的法律關係，作為憲法法益保障之對象，從而援引平等原則，認為婚後同居共財之合併申報，對比未婚的個別申報而導致適用更高稅率，造成對結婚者的歧視，從而宣告系爭規定違憲，亦是錯誤的行使平等權檢驗方法。 此錯誤表現在兩個方面，第一，忽視了判斷差別待遇是否具有正當性，必須符合「事物本質」；第二，憲法制度性保障本即提供了立法者差別待遇的正當化依據。 首先，凡檢驗一個法律規範是否在適用的案例中造成平等原則之侵犯，恆以兩組「比較組合」（Vergleichspaare），作為評判的樣本，以比較是否出現差別待遇；且此一差別待遇是否欠缺事實關連性、出於理智判斷，都是判斷是否具有正當性之依據。此時對比案例是否具有同一性，亦即依「事物本質」，斷定其是否有同一性，來決定應否有不同法律對待。 已婚與未婚者，當然可以有不同的法律效果。立法者對於已婚者有異於未婚者的法律規範，尤其是帶來的利益方面，是為憲法制度性保障之顯現。我國憲法不似德國基本法於第六條第一項已明示家庭與婚姻受到國家特別的保障，從而賦予立法者制定更多保障家庭與婚姻的規範，亦即可以創設出更多優惠性的差別待遇[6]。我國則透過大法官的解釋中，承認有此制度。本院釋字第六四七號解釋便針對夫妻間互贈財產，得免徵贈與稅之制度，而單純同居者不得享有此權利並未牴觸平等權，即本於這種夫妻間同居共財，互負生活與財務扶助義務的家庭制度所使然也（本院釋字第五五四號解釋參照）。 |
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