大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 總而言之，在無法證立我國憲法要求採個人制，或我國所得稅法個人所得稅制本來就是以個人為主軸的情形，本席認為能否認定建立在家計制基礎上的系爭規定對已婚者已構成差別待遇，已經不無疑義。從已婚納稅義務人受到的待遇有時有利有時不利，也可反證系爭規定並不構成積極的差別待遇，自然更不存在積極歧視的立法目的，故本件解釋表面上審查的是對已婚者差別待遇的規定，實際上已經是對家計制本身進行審查。也因此儘管解釋對於立法者在現行稅制被宣告違憲後，如何善後仍作了籠統的諭知：「考量其修正影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相當期間始克完成」，實際上按其宣示的平等原則內涵，立法者除了矯枉過正的退到比個人制的稅負還低的折半乘二制以外，已經沒有選擇其他家計制的可能。甚至折半乘二的設計，如果配套的還是某種連帶債務責任，則低所得的配偶仍然因為有可能承擔較高的稅負，而有違憲之虞。若再參考德、韓憲法法院的見解，把婚姻家庭制度的保障向上提升，則可能連個人制能否合憲都不無疑慮。立法者可以合憲選擇的稅制，大概只剩下多重任選制一種？從租稅政策的角度來說，考量到婚姻人口逐漸下降，夫妻財產制的安排走向以分別財產為典型，以及稽徵查核行政的高度電子化，也許單純家計制或個人制的選擇確實已經不再享有特別的優勢，除了改制必須填補巨大財政缺口較為辛苦外，即使轉向多重任選制，好像也沒有太多值得憂慮的地方，但關鍵的問題始終還是：憲法果真期待由本院來做這樣涉及制度根本的決定？ 四、越俎代庖反而模糊了本案真正的爭點 本件解釋除了因審查方法的不當，而使本院越俎代庖的替立法者作了選擇外，從程序法的觀點來看，似乎也有擴大解釋範圍，以致真正的爭點反而未能充分呈現的問題，同樣值得一提。本院行使的解釋權係基於司法被動與最後的本質，審理範圍本來就不宜逾越真正的爭點，使得未成為爭點的部分，仍有機會在政治部門獲得解決，而不需要依賴欠缺多數決基礎的司法權橫柴入灶的強行介入，這應該是現代政府分權的基本要求，還無關是否接受所謂司法極簡主義（Judicial Minimalism）的釋憲哲學。因此即使本院的審理程序法實務對於審查範圍確實保留了一定的出入空間（如釋字第四四五號解釋所稱的「其解釋範圍自得及於該具體事件相關聯且必要之法條內容有無牴觸憲法情事而為審理」），本院仍應基於基本分權考量，特別是在民主化改革已經完成之後，對於解釋案審理範圍的決定應特別審慎，非無絕對必要，避免逾越原因案件呈現的真正爭點，去作任何借題發揮。本案在程序上，似乎正犯了這樣的錯誤。 啟動本件解釋的原因，為事實上已經分居的配偶，依系爭函釋雖可分別申報，但就非薪資所得部分仍應合併計算，僅得於其總額適用累進稅率後算出總稅額，再依夫妻所得比例分別計算應納稅額個別課徵。聲請人認為長期分居的夫妻，其情感聯繫及生活方式都不同於共營婚姻生活的夫妻，而與單身者類似，配偶難以知悉他方財務狀況，且一方的所得多未受他方的協力，甚至可能毫無關係，故合併計算稅額可能因此適用較高稅率，而需繳納與其收入顯不相當的稅金，有違平等原則。聲請人對系爭函釋的指摘，所要呈現的正是現行家計制實務的一大漏洞，即仍把分居家庭當成一般家庭家計課徵綜合所得稅。如果以家計為課稅單位的正當性在於其貼近社會經濟的現實——絕大多數人仍然進入家庭生活，且其經濟活動與單身者有本質的不同——，則當社會變遷，出現相當比例的家庭有婚姻之名而無婚姻之實，或者剛好反過來，無家庭之名而有家庭之實時，採家計制的所得稅法如果未能反映此一事實而作特別處理，當然有可能構成消極的差別待遇。我國民法親屬編迄今雖無分居制度或所謂破綻婚的規定，但社會上夫妻長期分居的情形並不罕見，此時所得稅法究應依其民法的應然狀態視其為同一家計課徵所得稅，或應稽核其社會的實然狀態視其為不同家計課徵所得稅，政策上可能需要審慎評估：合併報繳是不是不公平、有沒有傷害分居配偶的隱私、分開報繳會不會導致查核成本急遽升高、不利於破裂婚姻的修復等問題。系爭函釋顯示財政部確已重視此一事實差異並有意作折衷的處理，此一折衷處理在政策上是否穩妥、有效，可由財稅專業做出公評，但既經人民用盡救濟程序，聲請本院解釋，本院即有從憲法觀點，以釋字第三一八號解釋先例為基礎，加以審查的義務。 至於系爭規定的合憲性在聲請書中僅未敘明理由的附帶提及，固可定位為前述與「該具體事件相關聯且必要之法條內容」而一併審理，但本案是否真的到了若不從系爭函釋拉高到系爭規定，先就其合憲性做出解釋，根本無法穩妥處理原因案件凸顯的爭點，顯然大有問題。聲請人就系爭函釋所爭執的，本來就是在家計制的基礎上所設特別規則的公平與合憲問題，而非家計制本身的公平與合憲問題。系爭函釋針對長期分居配偶如何報繳綜合所得稅，設計出來的這種又合併又不太合併的報繳方式，本可從憲法規範納稅義務的主要原則，如租稅法律主義、基於水平及垂直量能課稅觀點發展出來的平等原則，乃至某種獨立的量能課稅原則等，去作充分的審查，實不待連結更根本的家計制本身合憲性問題，即可做出判斷。因此採修正家計制的系爭規定如果已與憲法不相容，固然也可以推導出系爭函釋的違憲，但原因案件真正的爭點既在下游的函釋，刻意擴大審理系爭規定，即有實質訴外解釋之嫌，自不妥當。正本清源、追根究底畢竟是學術機構的任務，作為司法機關的本院，只合one case at a time。 本席認為，系爭函釋最大的問題還是在於租稅法制合憲控制最關鍵的一環——租稅法律主義，其憲政意義正在確保人民無條件的對其統治者履行社會契約的義務——納稅——時，具體內容都要經過人民選出的代表審議並以多數決通過（詳參本席在釋字第六九三號解釋所提協同意見），此一核心內容當然包括申報和計算方式。而且正因為任何一位納稅義務人不履行的結果，都要由其他納稅義務人來承擔，這裡應該不存在所謂對納稅義務人有利者即可從輕解釋的道理。系爭函釋的合法性固然可說間接已為最高行政法院所肯定，但不僅因為本院在原則上應尊重其最終釋法權的同時，仍有從特別憲法觀點（此處即租稅法律主義）重為審查的權責，而且函釋內容逾越所得稅法第十五條，至少就不推舉納稅義務人，及許其分別申報等部分，已經可以從外觀一望即知，不待任何解釋而自明，以致其有無違反量能課稅過度加重稅負，都屬多餘的審查。縱使此處是否符合租稅公平（平等）仍應採寬鬆原則，基於婚姻制度的保障或其他憲法考量對於分居而未離婚的狀態，可認為其稅負的實質加重已在可容忍範圍，其特殊的處理也應該通過立法才能付諸執行，系爭函釋顯然已經違反了憲法第十九條宣示的租稅法律主義。 |
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