大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 蘇永欽 本件解釋以中華民國七十八年十二月三十日修正公布的所得稅法第十五條第一項（下稱系爭規定）有關夫妻合併報繳個人綜合所得稅的規定，其中強制合併計算稅額造成稅負比單獨計算稅額增加部分，違反憲法第七條的平等原則，並以財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函（下稱系爭函釋）關於分居夫妻分擔稅額的計算方式規定，也違反了租稅公平原則。本席對後者敬表贊同，但理由不同，對於前者則歉難同意，簡單說明如後。 一、個人所得稅有多種課徵方式利弊互見 現代國家以人民在特定時間內經濟能力淨增值為稅基的所得稅，因其不但穩定充裕，且僅及於生產報酬、不易轉嫁而又最能兼顧公平（通過累進稅率達到所得重分配的目的），公認為租稅中最優的稅種。其來源大抵都從生活體∕營業體兩方面選定，前者原來多以家計（household）為單位（家庭或單身都是一個家計），後來因社會變遷改以個人為單位的漸多，在家計制和個人制的原型基礎上，還有各式各樣的修正和混合，當然也有採多重任選者，不一而足。我國所得稅法雖稱個人（所得稅法第十三條），與營利事業對立，實以家計為主要單位，混合部分個人制因素（所得稅法第十五、十七條）。 財政學上對於稅制的評價有深入的討論，主要考量的無非是稅負公平、租稅中立、經濟調適性和稽徵效率（包括程序的簡便、防制逃漏的成本等），每個國家依其社經和歷史條件各有其選擇，隨著社會變遷而變更選擇，沒有放諸四海皆準、俟諸百世不惑的制度。惟稅制涉及國家凡百施政所需的動能，其變革不能不考慮的是缺口填補的可能與方法，以及其他轉軌的成本，否則顧全了一處的公平，反而導致別處更大的不公平，因此若沒有全盤規劃，絕不會輕舉妄動，此所以我國在作任何原則性的稅制變動時，必組成專家委員會去作深入研究，以求決策的周延。 如果不談細節，不同所得稅制的優劣其實相當清楚。首先，以家計為課稅單位，其合理性在於較能體現經濟與社會生活的現實，有家或無家不論在效率上是增是減，但確有本質的「不同」，故比起未考量此一因素一律以個人為單位課稅者，從所得稅制不可避免的納入諸多政策引導來看，有明顯較高的合目的性。也因此家庭家計的稅負有時較高有時較低，多數情況卻更能反映其真正納稅能力。比如一人工作的A家庭和兩人工作的B家庭，就個人而言，A家庭的個人收入即使為B家庭個人的兩倍，兩個家庭的整體納稅能力其實是一樣的，此時若以個人為納稅單位，A家庭可能因升高稅率級距而在稅負上比B家庭重。又如和「一人吃全家飽」的單身者相比，因有家者可以共享未成年子女的免稅額、扣除額而減輕稅負，也較能反映實質的納稅能力。此外，以家計為單位課稅，更使稅政妥善結合了最穩固的社會組織而使其效率明顯較高。因此在家庭制度全面衰退之前，此制的優勢始終存在。 其次，以個人為課稅單位，分別申報分別計算，比起家計制少了多數債務人的複雜問題，是其優點，最明顯優於家計制的好處，則是可根本避免累進稅率造成的、進入婚姻後可能立即發生的稅負加重問題，而受到懲罰婚姻的質疑。這一點或許可從單身和婚姻生活的本質不同，不能假設其納稅能力不變去合理化，但在常見的事實同居的情形，此一稅負差異對家計制而言確實難以合理化，所以越來越多的國家從家計制改為個人制。惟此制不僅對於家庭間的差異稅負，同樣難以合理化，在稅政上，因申報戶數倍增、造假規避累進的查核、訴訟成本也必然居高不下。故其優劣參半，選擇時不能不全面評估相關社會條件（比如實際的夫妻財產制、人民守法情形等），從家計制轉到個人制另需考量極高的轉軌成本，包括短期稅收短少的填補，所得分配問題變得更為嚴峻等，則更不待言。 正因為以家計和個人為單位各有利弊，在制度設計上才會出現讓家計和個人開放納稅義務人選擇的第三種制度。任選制最大的優點就是經由選擇可使納稅義務人避開自認為不利者，而減少不公平感。開放選擇也使稅制對社會生活的影響降低，租稅中立性更高。不過這些優點有多大，各國情形不同仍無法一概而論，家計制和個人制所生的不公平問題，基本上也不能完全排除。比如A家庭為避免累進而選擇個人制，B家庭的丈夫甲收入較多，為得到免稅額利益而選擇家計制，但A家庭面對總收入相同而同採個人制的C家庭，仍然稅負較重（C家庭夫妻收入差距更小），甲面對薪資相同但單身的乙，仍可能因累進而稅負較重。更不要說開放選擇在稽徵行政上造成的重大負擔─多套程序、多套查核，所得稅以外的其他稅制多未開放多重選擇，其故在此。利弊權衡同樣須要再做全面評估。 又由於所得稅制與人民生活的高度密切性，許多的社會制度、文化價值都潛附於上，使得大幅轉軌不僅成本趨於極大，其能否被接受也充滿不確定性，所以務實的立法者多會選擇隨社會變遷而在原型上作逐步的調整。從原來最多數國家採行的家計制出發，基於由家庭承擔不合理累進效果的不公平感，不少國家開始建制某種既合併又可避免加速累進的計算方式，可以折半乘二制為代表，此一調整無疑可以徹底排除因不當累進而形成的婚姻懲罰疑慮，也不違背輕稅簡政的要求。但折半乘二大大超過原來以未婚者的稅負作基準的減稅要求，公平過了頭反而變成不公平，不僅使國家稅收銳減（即以我國這樣已從完全合併計稅改為僅非薪資所得部分強制合併計稅的混合制而言，改採個人制一年短少的稅收仍有一七九億元，改採折半乘二減少的稅收更高達三Ｏ四億元，幾乎要再增一倍。），此一調整又因為明顯有利於雙高所得家庭，造成所得分配更形惡化，對於陷入M型社會困境的國家更是情何以堪，故雖有若干國家開始採用，仍不算普遍。 針對家庭會發生不合理累進問題的另一種修正方式，不是從「量」的角度作整體的拉平，而是依所得性質從「質」的角度去更細緻的處理公平問題。最常見的，就是把勞務所得（薪資）開放分別計算，可以說是某種家計和個人混合的稅制。對絕大多數家庭而言，財產所得的發生或大幅增長都是在家庭成立的後期，也就是在薪資所得應付生活所需綽有餘裕以後，因此僅針對薪資所得開放選擇，在多數情形下已可避免一旦進入婚姻稅負立即加重的婚姻懲罰疑慮，而基本上仍能保留家計制的主要優點。財產所得（股息、租金等）仍然可能因合併計算而加速累進，但一方面這也正反映了家庭成員共同努力的結果，另一方面如同德國財政學大師Adolf Wagner所提的所得稅原則，本來就該輕課勞務而重課財產，因為高額財產所得確有較高納稅能力（「錢滾錢」），此種方式的納入個人制可以避掉家計制最主要的缺點，而保留其最主要的優點，因此也有不少國家採行，我國早從民國七十八年以後即改採此制至今。 |
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