大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 本件多數意見為堅持釋字第六九四號解釋的錯誤認知，解釋理由書第四段第二句末依然宣示，所謂「應受較為嚴格之審查」係指：「除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則」。雖然我一再指陳，所謂目的是否「合憲」，乃「目的合憲性」審查操作的結果，並非「認定的標準」（判準）；「目的合憲性」的判準須是「合法公共利益」，或「重要公共利益」，或「極重要公共利益」；如果採取「中標」，則須是「重要公共利益」。多數大法官對此固沈默以對，但拒絕將「合憲之目的」改正為「重要公益目的」。 二、因為「目的須合憲」無法發揮過濾功能，多數意見實際僅賴「手段與目的關聯性」進行審查 繼宣示「較為嚴格之審查」的內容後，解釋理由書第四段第三句首先「確認」系爭規定計含四項目的：「查系爭規定之立法目的旨在忠實反映家計單位之節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本與財稅收入等」[12]。接著逐一進行審查。 首先，關於「家計節省」目的，解釋理由書第四段第四句說：「惟夫妻共同生活，因生活型態、消費習慣之不同，未必產生家計單位之節省效果，且縱有節省效果，亦非得為加重課徵所得稅之正當理由」。究其所謂「未必產生節省效果」，應是指：「強制夫妻合併計算非薪資所得」的差別待遇手段，與達成「家計成本節省」之目的間，欠缺「實質關聯」；而所謂「縱有節省效果，亦非得為加重課徵所得稅之正當理由」，應是指：「家計節省效果」非屬「合憲之目的」。但是「家計節省效果」何以不能作為採取系爭差別待遇手段所追求的目的，多數意見並未說明理由。 其次，關於「避免夫妻不當分散所得」，解釋理由書第四段第五句說：「又立法者固得採合併計算制度，以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則」。究其所謂「立法者固得採合併計算制度，以避免夫妻間不當分散所得」似是肯認「避免夫妻不當分散所得」可為「合憲之目的」；而所謂「惟應同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則」是否意指：「強制夫妻合併計算非薪資所得」的差別待遇手段，與達成「避免夫妻不當分散所得」之目的間，欠缺「實質關聯」，則不清楚。蓋所謂「手段與目的之達成間是否具有實質關聯」，通常係指系爭手段能否有效達成目的而言，而不問「有無其他限制較少之替代手段亦可達成同一目的」（是為「限制較少之替代手段檢驗」("less restrictive alternative" test)）。 實際上，「中標」所謂「手段與目的之達成間須有實質關聯」可以包含「（一般強度的）限制較少之替代手段檢驗」（a regular "less restrictive alternative" test）。亦即，如有其他限制較少（較不歧視）的手段能夠同樣有效地達成同一目的時，系爭差別待遇手段即有所謂「涵蓋過廣」（over-inclusive）而「殃及無辜」的瑕疵，從而可以認定「手段與目的之達成間欠缺實質關聯」。不過，系爭規定沒有「同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔」，是否即是「涵蓋過廣」（而殃及無辜），尚非無疑。如果要求「強制夫妻合併計算非薪資所得」的差別待遇手段，須是達成「避免夫妻不當分散所得」之目的侵害最小（最不歧視）的手段，則無異於要求「手段與目的之達成間須為直接相關」（多一分太多、少一分太少，猶如量身訂製，恰如其分），而成為「高標」了。 再次，關於「降低稽徵成本」，解釋理由書第四段第六句說：「立法者得經由改進稽徵程序等方式，以減少稽徵成本，而不得以影響租稅公平之措施為之」。究其語意似認為「降低稽徵成本」可作為系爭規定採取差別待遇之「合憲之目的」，但所謂「經由改進稽徵程序等方式亦可降低稽徵成本」則似乎又是以「有其他限制較少之替代手段亦可達成同一目的」（所謂「限制較少之替代手段檢驗」）為理由，而否定（系爭差別待遇）「手段與（降低稽徵成本）目的之達成間具有實質關聯」。其誤解同前，不贅述。 最後，關於「維持財稅收入」，解釋理由書第四段第七句說：「至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段」。究其所謂「雖攸關全民公益」，似是認定「維持財稅收入」為「合憲之目的」；而所謂「亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段」則似在否定（系爭差別待遇）「手段與（降低稽徵成本）目的之達成間具有實質關聯」，但未附理由。 由於所謂「目的須合憲」實際上根本無法作為審查「目的是否合憲」的「判準」，多數意見在解釋理由書第四段末句（第八句）只能總結：「綜上所述，系爭規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第七條平等原則有違」；坦承同段前揭第二句所宣示的「二元」審查（分析）架構名實不符，實際僅有「一元」——「手段與目的關聯性」之操作而已，且未必明顯呈現！對於解釋理由書如上論理，我只能用「錯亂」二字來形容解釋理由書如上倫理。 參、解釋理由書第四段重擬 反之，本案如能正確適用本院釋字第六二六號解釋所建立的「二元聯動」式分析架構下的「中標」進行審查，其論理將可精確（可預測）而有說服力。茲試重擬解釋理由書第四段如后，以供讀者對比。 |
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