大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 湯德宗 我贊同並且協力形成本件可決的多數，宣告中華民國七十八年十二月三十日修正公布的所得稅法第十五條第一項[1]（下稱「系爭規定」）強制夫妻合併計算非薪資所得[2]，較之單獨計算稅額，所增加的稅負部分，違反憲法第七條的平等原則，應定期失效（如「解釋文」第一段）；並宣告財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋[3]（下稱「系爭函釋」）關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，與租稅公平有違，應不予援用，俾聲請人得循再審以為救濟（如「解釋文」第二段）。但我不能認同多數意見繼續釋字第六九四號解釋的錯亂論理。 我雖在審查會上多次剴切指陳，本院日前通過的釋字第六九四號解釋明顯背離了本院前在釋字第六二六號解釋（理由書第五段）所建立的「平等權」（或稱「平等原則」）審查（分析）架構，並翔實說明何以關於是否違反「平等權」應該採取「二元聯動式」的分析架構審查，多數大法官亦無反駁；然表決結果依然固守釋字第六九四號解釋的錯誤論理（詳如本號解釋理由書第四段）！懍於良知與責任，我只好再次提出協同意見書如后。 本件聲請人蔡麗雪因申報民國89年度綜合所得稅，不服財政部台北市國稅局補徵稅款處分，用盡行政爭訟程序未獲救濟，而以台北高等行政法院96年度訴字第01982號判決所適用之法令（即前揭系爭規定及系爭函釋），有牴觸憲法第7條、第15條及第23條之疑義為由，向本院聲請憲法解釋。[4] 壹、本號解釋的貢獻——確立婚姻關係之平等保障 本號解釋的論理容值商榷（詳後「貳、」），但結論（解釋文）則正確而進步——國家不得以納稅義務人「已婚」（具有婚姻關係）為理由，使夫妻負擔（較其單獨計算稅額時）更多的稅負（含薪資所得稅額與非薪資所得稅額）。換言之，本號解釋確立了「國家不得在稅負上對婚姻有所歧視」的基本原則！此舉不僅充實了憲法平等原則所禁止的「差別待遇」種類例舉；[5]並務實地將「婚姻與家庭」朝向一種「根本的基本權」（a fundamental right）[6]方向邁進了一步。[7]在大法官就「婚姻與家庭」的本質及其憲法上的根據形成共識以前，國家至少「不得採取歧視婚姻的措施」！ 多數意見先議定審查原則——系爭規定與系爭函釋均「違憲」；其次決議從「平等權」立論，並以本案涉及「婚姻與家庭」在法律上之平等保障，而採取「較為嚴格之審查」（俗稱「中標」）。因此解釋理由書第四段開宗明義地宣示：「按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障（本院釋字第五五四號解釋參照）。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查」。多數意見至此可以說是依樣畫葫蘆，中規中矩；[8]但同段以下關於「中標」之內容及操作的論述，則錯亂失序，令人不忍卒睹。 貳、本件解釋之商榷——扭曲的平等原則「較為嚴格之審查」 多數大法官明知本院釋字第六九四號解釋不經意地變更了本院前於釋字第六二六號解釋所建立的「平等原則」二元聯動式審查（分析）架構，卻執意在本號解釋繼續沿用釋字第六九四號解釋所作的錯誤論理。我在釋字第六九四號解釋「部分協同暨部分不同意見書」所憂慮的種種，在本號解釋俱已成真！析言之： 一、「目的合憲」是審查「結論」，而非審查「標準」 多數意見解釋理由書第一段援引本院釋字第六八二號解釋，宣示法規範是否符合平等原則應採取「二元審查架構」，即審查「法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定」。所謂「該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲」即「目的合憲性」審查；所謂「所採取之差別待遇與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性」即「手段與目的關聯性」審查。至於在此框架下，「哪樣的目的」算是「合憲」，差別待遇手段與規範目的之達成間「如何程度的關聯」算是「一定程度之關聯」，端視採取何種審查基準（所謂「低標」、「中標」或「高標」）而有不同，並非一成不變。各國並得發展出不同內容的審查基準，以因應各自需求，但總須言之成理，始能發生效用。[9] 以美國為例，[10]所謂「低標」，亦稱「合理審查基準」（mere rationality test, rational basis review），旨在審查：系爭法規範 所以為差別待遇之目的是否在追求「合法之公共利益」（a legitimate/permissible public interest），且其所採取之差別待遇與規範目的之達成間，是否存有「合理關聯」（rationally/reasonably related to）。換言之，採取差別待遇的目的須為追求「合法之公共利益」始為「合憲」，而差別待遇之手段與規範目的之達成間須有「合理之關聯」始能認為具備「一定程度之關聯」。本院前此關於平等權的解釋[11]大多採此「低標」審查，而獲致系爭法規範「合憲」的結論。 其次，美國所謂「中標」，亦稱「中度審查基準」（intermediate level review），旨在（進一步）審查：系爭法規範所以為差別待遇之目的是否在追求「重要的公共利益」（a substantial/significant/important public/governmental interest），且其所採取之差別待遇與規範目的之達成間，是否存有「實質關聯」（substantially related to）。換言之，採取差別待遇的目的須為追求「重要公共利益」始為「合憲」，而差別待遇之手段與規範目的之達成間須有「實質關聯」始能認為具備「一定程度之關聯」。本院釋字第六二六號解釋所謂「較為嚴格之審查」，即係採此「中標」審查，而獲致警大招生簡章排除色盲考生報考之規定「合憲」的結論。 至於美國所謂「高標」，亦稱「嚴格審查基準」（strict/ heightened scrutiny），旨在（更進一步）審查：系爭法規範所以為差別待遇之目的是否在追求「極重要、極優越的公共利益」（a compelling/overriding public/governmental interest），且其所採取之差別待遇與規範目的之達成間，是否存有「直接關聯」（directly related to）。換言之，採取差別待遇的目的須為追求「極重要公共利益」始為「合憲」，而差別待遇之手段與規範目的之達成間須有「直接關聯」始能認為具備「一定程度之關聯」。我國大法官則尚未發展出類似標準。 |
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