大法官解釋 釋字第694號 |
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| 公佈日期：2011/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ |
| 四、免稅額規定設年齡限制有何目的 平等原則的審查，皆從差別待遇規定的目的開始。現行免稅額規定始於中華民國五十二年一月十九日通過的所得稅法修正，在此之前是以一目概括規定所有扶養親屬「寬減額」：「扶養親屬寬減額：納稅義務人同居親屬中，如有未滿二十歲，或滿六十歲以上，或身心殘廢無謀生能力者得減除其扶養親屬寬減額。」修正後即修改細分為四目至今，僅其中第四目於七十二年十二月三十日修正時從「親屬」擴張為「親屬或家屬」，並曾增設但書規定（該但書已於一百年配合第四條免稅所得規定的刪除而刪除），其餘未變。為什麼要從概括的一目規定擴張為分別遠近親疏的四目規定，以及各目規定的立法理由，都已不可考，但比較之下，同樣是扶養無謀生能力的第三人，只有針對較遠親屬或家屬的第四目加設年齡限制，其他三目則和未修正前一樣，是以無謀生能力和一定年齡為獨立選項，對於無謀生能力者不再加設年齡限制，更凸顯了納稅義務人在第四目受到的差別待遇：同為扶養無謀生能力者，只因受扶養人的年齡層不同，可決定能不能減除免稅額。此一特別規定的目的何在，即有進一步探究的必要。 本院就此問題曾函詢主管機關財政部，其以財政部一ＯＯ年十一月二十一日台財稅字第一ＯＯＯ四一三四九二Ｏ號函回復，說明如下：「已符合未滿二十歲或滿六十歲以上，無謀生能力確係受納稅義務人扶養者為條件，係基於所得稅法第十七條免稅額、寬減額之規定，旨在衡量不同家戶之納稅能力，並適度考量納稅義務人對特定親屬或家屬盡其扶養義務之一般情形（如扶養未成年人親屬或家屬至其成年，或其滿六十歲無謀生能力須受扶養）。然納稅義務人與上開列舉之四類親屬，其親屬關係之親疏、扶養義務之順序與其共同生活之必要性，本即有別，無論從社會倫理民情及民法第一一一四條規定親屬互負扶養義務順序觀之，扶養義務與扶養者及受扶養者間之親疏關係，存有相當程度之關聯。故從鼓勵國人孝親、課稅公平、徵起適足稅收及稅務行政效率等層面考量，需未滿二十歲或滿六十歲以上，無謀生能力確係受納稅義務人扶養者。」基於這些考量所做的差別待遇，憲法上要如何判斷？ 五、雖非恣意終不符合實質關聯要求 前述考量中，所謂鼓勵孝親，顯然無法從積極的角度去理解，只是說明一定年齡層遠親或家屬的扶養未能受到鼓勵還不致乖違倫常，也就是沒有「過度」的打擊孝道，因此不能作為獨立的正當理由。至於課稅公平和徵起適足稅收，則是從所有租稅優惠都內涵的利弊權衡切入─一邊是優惠追求的政策利益，一邊是課稅公平與適足稅收，年齡的限制也只有對此權衡再予微調的作用。最後提到的稅務行政效率的考量，同樣要從防弊的觀點比較能理解，簡言之，就是遠親或家屬的扶養，在早已形成以核心家庭為主幹的台灣社會，原本就不多見，少數的案例中，「一般情形」又多止於成年之前，或到老年之後，因此以遠親或家屬申報免稅額者，範圍既廣（「一表三千里」），人頭的風險就變得極高，稅務機關不論基於課稅公平或稅收適足的需要都不能不慎加防止，「打假」的成本升高，自然有損行政效率。因此把真正扶養可能性最低的年齡層排除掉，應該可以大幅簡省防弊的支出。立法者針對遠親或家屬的扶養認為需要作特別的防弊，也可從所得稅法第十七條第一項第一款前三目有關扶養納稅義務人直系尊親屬、子女及同胞兄弟姊妹的免稅額規定，都不像第四目（即系爭規定）有關其他親屬或家屬那樣要求「確係受納稅義務人扶養」，可以說明。綜合而言，財政部提出的四個考量，都屬於消極、微調和防弊的性質，如果期待從這樣的差別待遇可以實踐什麼重要的公共利益，難免要落空。本號解釋既採中度審查標準，則只要立法者確有一定非憲法所不容的考量，而非單純恣意，應該就可以接受。惟因為涉及第三人生存權的保障，差別待遇作為實現這些合憲目的的手段，不能沒有實質的關聯，也就是基於實際經驗或至少相當可信的預測，進一步審查差別待遇的合目的性，而不能僅以規範性的說明為足。 從實際關聯的角度來看，年齡限制的規定於孝親之道的實現縱無大礙，也全無助益，固然十分清楚。其於優惠的政策利益─提高對少數無謀生能力者的生存保障─和課稅公平、適足稅收之間的利益權衡，也看不出為何可以有所改善，換言之，即使不設年齡限制，前者之利應該仍然高於後者之利。比較值得斟酌的還是簡省稽徵成本的考量，由於此處以人頭逃稅的風險確實極高，中間年齡層的排除無疑可以大幅降低查核成本。但除非整個排除遠親、家屬扶養的免稅額規定，即使排除二十歲到六十歲之間的扶養，其查核成本仍然甚高，所以才另訂「確係」受扶養的要件，並據此要求申請人提出證明來降低查核成本。但此一納稅義務人協力義務的規定如已可有效的內化查核成本，限制年齡的作用又變得無足輕重；總之，此部分的免稅額規定所生的查核成本，並不能依賴年齡的設限有效的降低，其實質關聯性仍然難以證立。多數意見因此認為已構成平等原則的違反，應可贊同。 法律存在越久，賴以建立的社會關係和信賴也越複雜，此時縱認其內容與憲法無法相容，仍不宜遽予廢止，稅法涉及國家歲入的適足，其廢止又有必要保留另籌財源的時間，系爭規定已存在將近半個世紀，本號解釋諭知一年過渡期，也尚稱允當。 |
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