大法官解釋 釋字第694號 |
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| 公佈日期：2011/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ |
| 說明如下： 一、實則系爭規定並非直接與生存權相關，而論者批評415號解釋關於免稅額定性為租稅優惠者，其實亦是仁智之見，因為： （一）我國立法者對於所得課稅，究竟是以個人，或以家戶為課稅單位？此影響對免稅額之定位，亦即論者對受扶養之親屬或家屬角度，從生存權角度論述，似隱含從納稅義務人以及其親屬家屬整體成員為單位論述之，然則，系爭規定並非生存權之適用對象，亦即，若以個人為課稅對象，生存權指的只有納稅義務人，而不及於其親屬及家屬。亦即基本權利之保障對象，原則上須具有主觀公權利者，系爭規定中，即使論及基本權利保護，也只及於納稅義務人。反之若課稅對象兼及於納稅義務人與其親屬家屬整體成員，則或許類似集體權，但亦與生存權之保障不同。如納稅義務人之親屬或家屬依法自行申報個人之綜合所得稅者，方有憲法保障生存權之問題。 （二）所得稅法上關於納稅義務人之扶養義務考慮，未必與民法上扶養義務考慮者相同，此從扶養義務之條件與順位，兩個法律規範不完全相同可知。 （三）對於滿二十歲而未滿六十歲以上之受納稅義務人扶養者，其一般乃推定具有謀生能力，且依法若有所得，則有納稅義務，如或因個人因素失其謀生能力，此亦為國家相關制度如勞工法之失業給付、社會救助、社會保險等社會安全保障制度問題，解釋理由書指出「系爭規定影響納稅義務人扶養較為年長而未滿六十歲之其他親屬或家屬之意願，致此等親屬或家屬可能無法獲得扶養，此與鼓勵國人孝親之目的有違」云，此充其量只是道德勸說，不能因此推出系爭規定漏未對滿二十歲或未滿六十歲以上之受納稅義務人扶養者免稅規定係違反憲法。 （四）系爭規定允許納稅義務人有權選擇是否對滿二十歲而未滿六十歲以上之其他親屬家屬加以扶養，是以本案應該從納稅義務人的角度觀察，亦即可以免稅之項目有幾項，其中包括未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力而確係受納稅義務人扶養者，這是可以免稅之「事項」，不是可以免稅之人。按照一般見解，平等原則牽涉對事的審查，應比對人之審查寬鬆。因此，扶養未滿二十歲或滿六十歲無謀生能力的人才可以免稅之規定，從納稅義務人的角度，這是屬於「事」。但本案對系爭免稅規定事項，認為牽涉到人的生存權保障，吾人認為相隔甚遠。 二、本號解釋以平等原則作為審查原則，並以憲法上生存權保障為基礎，提高審查密度進而宣告系爭條文違憲，須考慮可能帶來之副作用。例如，同所得稅法第十七條第一項第一款其第一目至第三目規定，可能亦須從生存權角度，重新加以檢驗是否合憲。 肆、平等原則為審查基準之審查過程導入比例原則之可能與必要 從本號解釋理由書可看出，類似外國法上對平等原則審查密度所採之以平等原則審查並導入比例原則為審查基準係一種可能選擇[9]。 在我國，有關平等之審查標準，本院較少與憲法第二十三條連結思考，而事實上對於平等保護原則之問題，通常可以從立法之目的與手段之關係加以理解與探討。因於立法過程，首須就性質上一定範圍之人、地、時、事、物加以區分與確定，並採取一定之處置，此首須通過憲法第二十三條之檢驗。對於此種區分，究竟是基於何種目的考量，以及為達此目的而採取一定之手段，則目的與所採手段間究有何等之關聯性等，則為類似比例原則之審查。而因此種區分所產生之差別本身，並非目的，而主要是要求該差別之目的係正當，如果手段與目的相一致則無問題，相反地，若手段與目的間全無關聯性，則明顯違反平等原則。當然，困難者為介於其間之目的雖正當，但所選擇手段對目的之達成是否不充分（過小涵攝）或所選擇手段對達成目的超過必要之限度（過大涵攝）之問題。無論如何，以平等原則作為審查基準之審查過程導入比例原則為可能與依情況有其必要性。 伍、結語 本院釋字第415號解釋儘管有不同解讀，惟就其認為包含前述系爭規定之個人所得稅免稅額規定，其性質乃屬稅捐優惠之見解，值得肯定。 又以平等原則為審查基準之審查過程導入比例原則係可能，且依情況亦有必要。 【註腳】 [1]參考柯格鐘，論個人綜合所得稅之免稅額--大法官釋字第四一五號解釋與所得稅法第十七條第一項第一款規定評析，月旦法學雜誌，No.142, 2007,頁278指出：「解釋文背後隱藏著大法官對於所得稅法第十七條第一項第一款規定之合憲性作間接的肯定」。415號解釋應不只是背後隱藏，應是以合憲為前提，否則連下級法院法官審理案件遇所適用法律違憲之確信尚得依法聲請釋憲，何況大法官本身是就命令是否違憲加以審查，更應以其母法合憲為前提。 [2]參考李建良，人權思維的承與變，頁91以下。 [3]參考柯格鐘，前揭論文，頁278。 [4]該號解釋乃就票據法中之刑罰規定是否違憲之問題為判斷，大法官認為：「票據法第一百四十一條有關刑罰之規定，旨在防止發票人濫行簽發支票，確保支票之流通與支付功能，施行以來，已有被利用已不當擴張信用之缺失，唯僅係該項規定是否妥善問題，仍未逾立法裁量之範圍，與憲法第十五條及第二十二條上無牴觸。」而兩年後之第228號解釋，關於國家賠償法第13條有關有審判與追訴職務公務員之國家賠償責任規定之合憲性問題，大法官指出該規定係針對審判與追訴職務之特性所為之特別規定，尚未逾越「立法裁量」範圍，與憲法並無牴觸。 [5]有將立法裁量之不作為區分成部分之不作為與全然之不作為（全面的不作為），吾人亦接受此種區分。第477號解釋卻同時針對戒嚴時期人民受損權利回復條例中部分不作為之明定只適用於外患罪、內亂罪之案件，其餘案件不列入，係屬立法裁量範圍；相對地，關於該條例之適用對象，只限於受無罪之判決確定前曾受羈押或行之執行者，大法官認為係屬漏未規定（即立法怠惰或不作為）之情形，得請求國家賠償。 [6]參考陳春生，論立法不作為之違憲審查--評「在外國日本國民選舉權之日本最高法院2005年判決」，收於氏著論法治國之權利保護與違憲審查，新學林出版公司，2007年，頁303以下。 [7]參考柯格鐘，前揭論文，頁278。 [8]參考陳清秀，稅法總論，元照出版公司，2006，頁56。 [9]吳庚大法官於其公法學權威著作「憲法的解釋與適用」中指出，比例原則與平等、正義本質是相通的。所謂平等最簡單之詮釋就是禁止沒有正當理由而存在的不平等行為，所稱沒有正當理由，指欠缺重要的實質原因。而認定有無實質重要原因，有三項標準，即（一）是否在於追求正當目的；（二）是否為達成此一目的所必要；（三）與目的之價值成適當比例。以上標準正是比例原則的內涵。參考吳庚，憲法的解釋與適用，三民書局，2004年，頁189。 |
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