大法官解釋 釋字第694號 |
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| 公佈日期：2011/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ |
| 平心而論，系爭規定之所以設定「年齡限制」，主要乃為「降低稅務稽徵成本／提升稅務行政效率」。蓋二十歲至六十歲之人口占全國人口之絕大多數，如未有系爭年齡限制，彼等即得適用系爭規定申報免稅；稅務機關為防杜弊端，勢需逐案查核是否「確無謀生能力」，且「確係受納稅義務人扶養」等，稅務稽徵成本勢必遽增。所謂「手段與目的關聯性」即「手段達成目的之有效性」。系爭差別待遇（未滿二十歲或滿六十歲之年齡限制）令絕大多數人民無法主張受扶養之免稅額，確實可省去大量稽查工作，有效「降低行政成本」。故採取系爭差別待遇（年齡限制）手段與達成「降低稅務稽徵成本／提升稅務行政效率」之目的間，確具有「實質關聯」！多數意見想是赫然發覺：棄守「目的合憲性」審查，僅論究「手段與目的之關聯性」，即使將審查基準提高至「較為嚴格之審查」（中標），要求「手段與目的之達成間應具有實質關聯」（而非僅「合理關聯」），系爭差別待遇手段仍能通過審查而「合憲」，故乃不得不曰：系爭差別待遇（年齡限制）「並無大幅提升稅務行政效率之效益」。如此論斷恐與常情（常人之事理判斷）有違！率爾放棄平等權「二元聯動」式分析架構之後果至此已然浮現。 五、放棄「二元聯動」分析架構，大法官即須直接進行赤裸裸的利益衡量 多數意見驚覺按照新建立之「一元」分析架構，無以獲致令人信服之「違憲」結論，惟礙於多數前已議決「審查原則」（系爭規定為「違憲」），乃不得不於勉強認定系爭差別待遇（年齡限制）「並無大幅提升稅務行政效率之效益」後，立時補充：「卻對納稅義務人及其受扶養親屬之權益構成重大不利影響」，並隨即總結：「是系爭規定所採以年齡為分類標準之差別待遇，其所採手段與目的之達成尚欠實質關聯，其差別待遇乃屬恣意，違反憲法第七條平等原則」。 所謂（系爭差別待遇）「並無大幅提升稅務行政效率之效益，卻對納稅義務人及其受扶養親屬之權益構成重大不利影響」，已清楚透露本案多數大法官之心證：「稅務行政效率提升之效益」v.「納稅義務人及其受扶養親屬之權益之不利影響」。姑不論多數大法官並未說明其如何認定系爭差別待遇所提升之效益究竟有多少，對「納稅義務人及其受扶養親屬之權益所造成之不利影響」又有多少，何以前者小於後者；如此赤裸裸（大剌剌）的利益衡量，業已完全悖離了平等權「二元聯動」式的分析操作！ 其實，「二元聯動」式分析架構乃法治先進國家（尤其美國）釋憲實務上歷經多年積累、淬煉而來的智慧結晶。前此文獻多關注於其適用問題，鮮少論究其建制原理。據本席所知，「二元聯動」式分析架構旨在使釋憲機關（憲法法院）於審查（判斷）法律對於憲法所保障之平等權（或其他基本權利）之限制是否「合理」時，能藉由類型化的思考（論證），避免個案赤裸裸的利益衡量，容易失諸武斷（言人人殊）、流於恣意的弊病；[16]並提高憲法解釋（憲法裁判）的預見（預測）可能性。[17]一言以蔽之，「二元聯動」式分析架構毋寧是一種精緻化、類型化、隱約化的利益衡量方法。 反觀本案如能正確適用本院釋字第六二六號解釋所建立的「二元聯動」式分析架構之「中標」進行審查，其結果將更精確（可預測）且更具說服力。首先，就「目的合憲性」而言，即使全然採納[18]財政部所稱四項立法目的-- 鼓勵孝親、課稅公平、徵起適足稅收、提昇稅務行政效率，其中亦僅「課稅公平」與「徵起適足稅收」兩項堪稱為「重要之公共利益」；餘兩項僅屬「合法之公共利益」。次就「手段與目的關聯性」而言，系爭差別待遇（年齡限制）顯然無法達成「課稅公平」之目的。誠如多數意見所言，「僅因受扶養者之年齡因素，致已扶養其他親屬或家屬之納稅義務人不能減除扶養親屬免稅額，難謂合於課稅公平原則」。至於系爭差別待遇手段（未滿二十歲或滿六十歲之年齡限制）與「徵起適足稅收」目的之達成間，至多僅有「合理關聯」，尚無「實質關聯」。蓋由卷附資料尚難論斷「採取系爭差別待遇（未滿二十歲或滿六十歲之年齡限制）一般即可徵起適足稅收」。尤其，能否徵起適足稅收原因甚多，而系爭規定之免稅額數額甚微，影響有限。總此，系爭規定所採取關於生存照顧之差別待遇（手段），僅與「降低稽徵成本／提昇稅務行政效率」目的之達成具有「實質關聯」，然「降低稽徵成本／提昇稅務行政效率」尚非「重要之公共利益」[19]，系爭差別待遇（未滿二十歲或滿六十歲之年齡限制）乃未能通過平等權之「中標」審查，而應認其為「違憲」。 綜上，本件解釋確立了生存權之平等保障原則，應予肯定；惟本席忝列其中卻未能阻止「中標」審查基準之倒退，深自慚愧。 【註腳】 [1]所得稅法（民90/01/03修正）第十七條第一項第一款第四目：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；‥‥‥（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‥‥‥」（一ＯＯ年一月十九日修正公布之所得稅法第十七條第一項第一款第四目亦有相同限制）。 [2]參見林紀東，《中華民國憲法逐條釋義（第一冊）》，頁229（「如謂生存權為人民請求國家保障其生存，使得受健康文化生活之權利，亦無不可」）（民國67年11月）；劉慶瑞，《中華民國憲法要義》，頁82（「所謂生存權乃包含兩個意義：一為自由權意義的生存權，一為受益權意義的生存權。‥‥‥後一意義的生存權是指人民得進一步要求國家積極的保障、維持、並促進人民的生存」）（民國79年）。 See also, International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights, Art. XI(1.The States Parties to the present Covenant recognize the right of everyone to an adequate standard of living for himself and his family, including adequate food, clothing and housing, and to the continuous improvement of living conditions.) & Art. XII (1.The States Parties to the present Covenant recognize the right of everyone to the enjoyment of the highest attainable standard of physical and mental health).。我國已於2009/12/10 通過「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法」，ICESCR人權保障規定已具國內法律效力（第2條參照）。 |
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