大法官解釋 釋字第694號 |
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| 公佈日期：2011/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ |
| 本席以為，前開多數意見任意變更本院前此關於平等權「中標」審查之內容，至少有五點值得商榷。析言之： 一、「合憲之目的」乃統合性的上位概念，不能與分殊性的下位概念混為一談 前揭本件解釋理由書第一段援引本院釋字第六八二號解釋之宣示：「法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定」，乃判斷法規是否符合「實質平等」之概括性說明（總說）。至於各種不同的審查基準（所謂「低標」、「中標」、「高標」）仍須發展出不同的判準。以本院前此多號解釋所建立的「合理審查基準」（「低標」）為例，旨在探問：系爭法規範所以為差別待遇之目的是否為追求「合法之公共利益」（a legitimate/ permissible public interest），且其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有「合理之關聯」（rationally/reasonably related to）。亦即，差別待遇之目的須為「合法之公共利益」始能認為「合憲」，而差別待遇手段與規範目的之達成間須有「合理之關聯」始能認為具備「一定程度之關聯」。[9]至於前揭本院釋字第六八二號解釋所謂「較為嚴格之審查」（「中標」）則在進一步探問：系爭法規範所以為差別待遇之目的是否為追求「重要之公共利益」（a significant/important public interest），且其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有「實質之關聯」（substantially related to）。亦即，差別待遇之目的須為「重要公共利益」始能認其為「合憲」，而差別待遇手段與規範目的之達成間須有「實質關聯」始能認其具有「一定程度之關聯」。準此理解，前揭本件多數意見以「合憲之目的」取代「重要公共利益之目的」，無異於「以問答問」（所謂「合憲之目的」即是「合憲之目的」），無補於事（無法顯示「中標」與「低標」於「目的合憲性」之審查有何分別）！ 二、輕率變更平等權「中標」審查內容，顯示多數大法官未能洞察平等權分析架構「二元聯動」的特性 如前所述，本院關於平等權之諸多解釋似已建立了以「目的合憲性」與「手段與目的關聯性」兩元素搭配運用的分析架構。質言之，如採「低標」審查，僅需檢視系爭法規範所以為差別待遇之目的是否為追求「合法之公共利益」，且所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有「合理之關聯」；如將審查標準提高至「中標」時，則應檢視系爭法規範所以為差別待遇之目的是否為追求「重要公共利益」，且其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有「實質關聯」。[10]誠然，所謂「合法公益目的」、「重要公益目的」、「合理關聯」與「重要關聯」，皆屬不確定法律概念，需個案認定，並逐漸累積，始能類型化；[11]但關鍵是，「目的合憲性」與「手段與目的關聯性」兩分析要件（元素）在實際操作時必須聯動，猶如水漲則船高，水退則船低，絕不能割裂操作！[12]本件審議中或謂「不確知德國關於平等權案件之審查，是否亦如工作權案件，就『目的合憲性』發展出不同的審查標準」[13]，或謂「美國式的二元分析架構非個人所偏好之論理模式」，[14]或謂「二元分析架構實際上恐難發揮審查、過濾的作用」，或謂「關於平等權限制之審查，與關於自由權限制之審查不同，本院無需發展『比例原則』式的分析架構」，在在顯示本院迄今使用之「二元聯動式平等權分析架構」殆屬「不知而行」之意外產物。無怪乎本案多數大法官輕率放棄原有「中標」審查架構，渾然不覺茲事體大！ 三、本件多數意見宣示之分析架構實際已經棄守「目的合憲性」審查，而僅存「手段與目的關聯性審查」 外觀上，本件多數意見宣示之新式「中標」仍維持「二元結構」-- 必法規之差別待遇乃為追求「合憲之目的」，且所採取之「差別待遇（手段）與目的之達成間須有實質關聯」，始合於平等原則；惟其實際操作時業已棄守「目的合憲性」審查，直接進行「手段與目的關聯性」審查。此有解釋理由書第四段為證。 解釋理由書第四段僅「確認」系爭規定之目的：「系爭規定以無謀生能力之受扶養人之年齡作為分類標準，旨在鼓勵國人孝親、課稅公平、徵起適足稅收及提昇稅務行政效率」[15]，至於該等等目的「是否及如何合憲」一點，全然未置一辭，即進入（系爭差別待遇）「手段與目的關聯性」審查！此舉不僅證實了本席前文之批評-- 所謂「合憲之目的」無法承擔「中標」下「目的合憲性」審查應有的過濾、篩選機能；尤有甚者，多數意見因此陷入「一著錯、滿盤輸」的窘境！ 四、按多數意見宣示之分析架構論證，本案毋寧應獲致「合憲」之結論？ 「二元聯動」式分析架構宛如人之雙腿，原可行動自如；今任意改為「一元」分析架構（僅存「手段與目的關聯性」審查），則如獨腳而行，不免困難重重。本案原因事實恰為此兩種分析架構之適用，提供了鮮明的對照，足為深思。 多數意見關於（系爭差別待遇）「手段與目的關聯性」之審查，見於解釋理由書第四段：「惟無謀生能力而有受扶養之需要者，不因其年齡滿二十歲及未滿六十歲，而改變其對於受扶養之需要，為扶養之納稅義務人亦因扶養而有相同之財務負擔，不因無謀生能力者之年齡而有所差異。系爭規定影響納稅義務人扶養較為年長而未滿六十歲之其他親屬或家屬之意願，致此等親屬或家屬可能無法獲得扶養，此與鼓勵國人孝親之目的有違；且僅因受扶養者之年齡因素，致已扶養其他親屬或家屬之納稅義務人不能減除扶養親屬免稅額，亦難謂合於課稅公平原則。再者，依系爭規定主張減除免稅額之納稅義務人，本即應提出受扶養者無謀生能力之證明文件，系爭規定除以受扶養者無謀生能力為要件外，另規定未滿二十歲或滿六十歲為限制要件，並無大幅提升稅務行政效率之效益，卻對納稅義務人及其受扶養親屬之權益構成重大不利影響。是系爭規定所採以年齡為分類標準之差別待遇，其所採手段與目的之達成尚欠實質關聯，其差別待遇乃屬恣意，違反憲法第七條平等原則」。 據上，除了關於系爭差別待遇手段與「徵起適足稅收」（目的）之關聯性漏未審究外，多數意見認定系爭差別待遇手段與其他三個立法目的之達成間，皆欠缺實質關聯。其中，系爭差別待遇手段與「鼓勵孝親」及「課稅公平」兩目的之達成間，甚至欠缺「合理關聯」（所謂「與‥‥‥有違」、「難謂合於‥‥‥」）；是真正值得審究者，僅「提升稅務行政效率」或稱「降低稅務稽徵成本」一項而已。 |
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