大法官解釋 釋字第694號 |
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| 公佈日期：2011/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ |
| 三、本案標的間接涉及生存權的保障 以此來看本案，既屬納稅義務的平等問題，原則上似乎應採寬鬆審查。多數意見是因為本案所涉免稅額規定觸及憲法第十五條的生存權保障，為調和人民的納稅義務與生存權，對於平等原則的審查才認為可有不同的考量。所得稅法中有關免稅額的規定，若按一般租稅理論，本有調和納稅義務和生存權保障的意旨，即在扣除納稅義務人一定生活所需範圍後，始為所得稅的合理起徵點，其中確已寓有量能課稅、反映負擔能力之意（可參看本席在釋字第六九三號解釋的協同意見書）。就此部分，毋寧已是憲法的要求，而非僅政策的優惠。 但就本案系爭規定的免稅額有關非本人或配偶部分，也就是受扶養的親屬、家屬部分，其納稅義務和生存權的主體既非同一，即不能為完全相同的論斷。更具體的說，此時納稅義務人非請求生存保障的主體，僅依民法而對租稅關係的第三人負有次序、程度不一的扶養義務，因此不能基於納稅義務與生存權的調和，認為這裡有把所得稅起徵點向後推的憲法要求，而只能說是藉免稅額的誘因，鼓勵納稅義務人履行民法規定的、強度不一的扶養義務，就實質造成國家稅收短少的部分，可認為是對於納稅義務人履行扶養義務的補貼，間接履行了國家照顧人民基本生存需要的義務。本院釋字第四一五號解釋把此部分的免稅額規定定性為政策性的稅捐優惠，而非憲法義務，從這個角度來理解，即可支持。問題是，這一類的稅捐優惠規定，如有差別待遇的情形，應用何種標準來作平等原則的審查？ 多數意見認為這裡既寓有間接保障第三人生存權的考量，和單純的租稅優惠即不可相提並論：「國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，所得稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，亦屬其中之一環。如因無謀生能力者之年齡限制，而使納稅義務人無法減除免稅額，將影響納稅義務人扶養滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力者之意願，進而影響此等弱勢者生存或生活上之維持。」生存權的司法審查，因其課以國家作為義務的性質而不同於防衛性權利，本來就很難比照「過度禁止」的方式建立所謂「不足禁止」的審查─最低要求因涉國家財政能力的保留而不易劃定─，因此從加強平等原則的保護─「你有的別人也應該有」─切入，反而較有可操作性（本院釋字第四八五、第五七一等號解釋參照）。惟此處納入的生存權考量，畢竟不同於納稅義務人本人和配偶的情形，後者因屬就同一人的憲法權利義務的直接衝突，其免稅額的規定已不可定性為單純的租稅優惠，而屬憲法的要求，故若有任何差別待遇，毫無疑問應採最高度的審查；在間接涉及生存權保障的情形，其平等原則審查的標準，即不妨定為介於嚴格與寬鬆之間的中度標準，此所以多數意見權衡的結果，認為「故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則。」亦即僅在手段和目的的關聯性上，設定比較高的標準，而未要求該差別待遇的規定必須有重要公共利益的目的。因此和前述營業自由的平等原則審查，涉及非基本權人所能左右的對營業選擇設定客觀限制的情形，須採嚴格標準，仍有程度上的不同。 |
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