大法官解釋 釋字第694號 |
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| 公佈日期：2011/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ |
| 不過，本號解釋的標的，既然是立法者的租稅優惠政策，基本上任何立法者所欲追求的目的，都很容易符合「合憲」的要求。要跨過此一「合憲目的」之門檻，極為容易。前已述及，租稅的減免法制，是高度的立法形成權範圍，無論是立法者要否採行此優惠政策，甚至對優惠法制的整個內容（制度成型），都繫乎於立法者的判斷。相較之下，僅僅是此制度內涵中極小的優惠對象，能否通過公平原則之檢驗，屬於整個立法政策上的若干枝節性質的在手段遂行。這種高度的立法形成權，釋憲機關恆以最大的尊重，不能給予太大與太多的強制規定。故在審查密度上，基本上就應當摒棄「最嚴格」的審查密度。 而本號解釋既然涉及到憲法所要貫徹的制度性保障—家的制度性保障—（下文將述及），是屬於極為高度的法益，立法者如果要作出區別待遇的裁量，必須通過與此高度法益的衡量，以達成公平之判斷，故不得採取寬鬆的審查標準。本席以為本號解釋之審查標準，雖然仍可依循「兩種標準」，但實際上是屬於「中度」審查，易言之，乃跨入「嚴格標準」中，但尚未到「最嚴格」之程度也。 而本號解釋既然涉及到系爭規定對於確實受到扶養的家屬，以年齡區分兩種不同待遇，這種以年齡為硬性區分，似乎是出於立法者的「推估」—二十歲至六十歲之家屬，當有謀生能力—。但是這些家屬儘管在此年齡之內，確定有不能謀生，以及有接受扶養的事實，是否宜應當給予同樣享受減除額之優惠？對於這種矛盾現象，立法者未能提出任何區別對待的理由。很明顯的，上述立法者的推估，不盡理智，而經不起檢驗。系爭規定應當以「確實不能謀生」作為扶養減除額的唯一要件即可。捨此重大之要件而不見，顯然是違反「一般正義觀」（Allgemeine Gerechtigkeit）—以一般國民的正義觀念作為判斷標準—，便可以論以違反平等權[14]。 3.可否為區別待遇？—法益衡量的問題 系爭規定之所以將二十歲以上，六十歲以下家屬之減免額予以排除依其立法理由，旨在鼓勵國人孝親、課稅公平、徵起適足稅收及提昇稅務行政效率（本號解釋理由書第四段）。此四項立法理由，僅有第一項「孝親」為租稅之誘因，也方具有租稅優惠之特徵，其他三種皆為行政作業或行政目的，從而邀得立法裁量的高度空間之優點亦只有此四分之一之目的而已。 而挑戰此一立法目的之另一端，則應當為「家」的制度。按我國民法對「家」的任務與組織，都有充分與詳盡之規定，「家」作為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障（參照本院釋字第三六二號、第五五二號及第五五四號解釋），且是一個開放性的憲法概念，包括夫婦、父母子女、忠誠義務、扶養關係‥‥‥，也是構成國家文化憲法中即為重要之一環[15]。 這是比憲法基本國策中，多半屬於憲法委託的條款（例如本號解釋所援引的憲法第一百五十五條）規定，具有更大的拘束力。家長負有扶養家屬的法律義務，固然民法已有一定之扶養順序，但稅法可以進一步鼓勵納稅義務人主動且積極地承擔起扶養無力謀生家屬之任務（而非義務）。這是一個值得喝采的立法積極作為，可以對善良風俗的延續、淳厚民風之闡揚，發揮莫大的誘因！不僅在社會政策方面，經濟政策亦同，立法者可以善用租稅優惠政策提升國家的經濟實力— 也是現代國家所強調的「經濟引導」（Wirtschaftslenkung）的常例。 如果施之於國民親情、人倫及道德的領域之內。再加上此些弱勢族群如果未能受到家庭溫暖的扶養，扶養人積極且熱心的照顧，勢必要轉由國家或社會救濟團體予以救濟，反而耗費更多的社會資源以及產生社會問題。相形之下，國家每年僅僅損失有限的稅收，以及未必會增加太大的稅捐稽核成本[16]。本號解釋多數意見顯然衡平的標準，絲毫未顧及到扶養人是居於家長的地位，以及扶養行為彰顯了背後濃厚的倫理色彩。 本席願強調，系爭規定乃家屬間所產生的扶養事實，而非泛泛人與人之間的扶養與照顧問題。試問：如今一個國民主動收容社會上的遊民、孤兒，可否要求立法者給予減免額之優待？難道不一樣可以援引生存權及憲法第一百五十五條的立論，認為不給予照顧人的租稅減免，將會引發其生存與生計的危機乎？顯然答案係否定的。 這更可以看出「家」的制度性保障，應當在此號解釋中發揮應有的規範力。 關於「家」的制度，民法已經有了極為明確之概念。立法者不宜在租稅法的領域內，另創新的「家」之制度。故租稅法領域應當與民法體系都有同樣的「家」的制度。其關於「家」的概念，以及家長與家屬之定義，亦同。 本院釋字第四一五號解釋理由書中，亦對此一問題，有了清楚的闡釋： 所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，非必以登記同一戶籍者為限。 故租稅優惠中的扶養關係，自然應以民法的規範為準。是為「法秩序的一致性」（ Einheitlichkeit der Rechtsordnung）。 從而行使減除額的權利的家長，對受扶養之家屬，也一定是「永久共同生活為目的之家屬」為限。因此不能夠許可所謂的「為報稅目的而產生的家屬」。這種在租捐實務上經常可見的「假扶養」，是稅務稽徵機關所應防止的違反租稅正義之現象。所謂租稅正義，一方面既要求人民公平的納稅，另一方面也要防止人民「不公平」的漏稅。「假扶養」的現象，正是這種不公平的漏稅行為也。稅捐機關可公佈一定的認定標準，從而要求報稅義務人負起協力義務，例如：原因案件曾涉及財政部相關的函釋（財政部八十九年九月七日台財稅第Ｏ八九Ｏ四五五九一八號函及九十六年十二月二時日台財稅第Ｏ九六Ｏ四一三二九六Ｏ號令）[17]，都是可以許可實施的行政函釋制度，而並不一定牴觸租稅法律主義（可參見本院釋字第五ＯＯ號、第五Ｏ六號解釋）。 本號解釋原因案件聲請人已經質疑系爭規定牴觸了此一原則，但多數意見並未將此一問題一併予以澄清，甚為可惜也。 |
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