大法官解釋 釋字第694號 |
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| 公佈日期：2011/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 陳新民 吳中宗族甚眾，於吾固有親疏，然以吾祖宗視之，則均是子孫，固無親疏也。苟祖宗之意無親疏，則飢寒者吾安得不恤也。自祖宗來積德百餘年，而始發於吾，得至大官，若享富貴而不恤宗族，異日何以見祖宗於地下，今何顏以入家廟乎？ 宋‧范仲淹‧戒諸子及弟侄 本號解釋多數意見認定所得稅法第十七條第一項第一款第四目：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；⋯⋯（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」（以下簡稱系爭規定）關於減除免稅額之條件，將無謀生能力並確係受納稅義務人扶養者的範圍，僅限於須未滿二十歲或滿六十歲以上，而形成違憲之後果。其立論為：此規定無異影響納稅義務人扶養此一弱勢親屬之意願，進而影響其生存或生活上之維持，是為違反憲法平等權之「差別待遇」。 本席對於本號解釋多數意見認定系爭規定違憲的結論，敬表贊成。但並不認為僅以平等權作為「受侵害法益」為已。平等原則—如同比例原則—，都是作為檢驗之基準，此兩基準之檢驗目的，乃在避免其他基本人權，例如財產權、工作權（例如：本院釋字第五八四號、第六四九號、第六二六號解釋）或營業自由（本院釋字第六八八號、第六八五號、第五一四號解釋）等，受到違憲的侵犯。 故租稅法律未能符合上述兩個檢驗基準時，首當其衝者，必然是憲法所保障之財產權。依據法治國家的「租稅正義」，立法者課予人民的租稅義務，必須公平（本院釋字第五六五號解釋理由書有云：「依租稅平等原則，納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐」）。在此一前提下，固應尊重、並討論立法者的租稅立法裁量範圍，但只要立法者違反此一義務，即可論以違反「恣意禁止原則」，而宣告此租稅法律違憲。 次而，本號解釋多數意見的方法論，刻意規避討論扶養親屬之減除額制度的定性—究竟是本院過去一貫解釋所肯定的「租稅優惠」（例如本院釋字第四一五號解釋），還是要更進一步跨入到「最低生活要求之保證」？本號解釋對前者的漠視，且有意將憲法第十五條保障人民生存權之規定納入於解釋理由之中，顯然有摒棄前者之意圖。這種不能針對系爭規定的法律性質含糊以對，將更不能夠澄清論定系爭規定違憲所涉及之對立法形成權檢驗所採行之標準，究竟是嚴格或寬鬆？本號解釋顯然也違反了「體系正義」之要求。 本席認為本號解釋的焦點，應當集中在納稅義務人—即撫養義務人，乃是以「家長」的身分確實照顧、扶養其無謀生能力之親屬，故應當將「家長家屬」間的撫養，作為論據系爭規定是否侵害此一具有憲法高度的「家庭法益」之「制度性保障」。從而論定立法租稅形成權與此應受保護法益間的「平衡問題」。故非一般人與人之間的生存與照顧關係，而係家長與家屬間的生存與照顧，這才是本號解釋重心所在。 在肯定系爭規定確有違憲的大前提下，多數意見的論理依據、方法與邏輯論證上，不免有「失焦與失重」現象，爰提出協同意見書如次，以一抒本席的見解： 一、減除額的性質—仍屬租稅優惠的定性 系爭規定的減除額的定性可否屬於租稅優惠，從而涉及到立法者享有較大的裁量範圍。按所謂的租稅優惠，乃納稅義務人滿足一定要件下，法律給予其稅捐利益，亦即減少稅捐的義務，故此即屬於租稅法律主義之適用範圍（本院釋字第三六九號解釋）。由於稅捐優惠已經可能造成違反平等原則之「實質課稅主義」之虞，故立法者對於租稅優惠的要件，自應當採明定主義，不能夠讓諸稅捐機關擁有裁量權[1]。相形之下，對於租稅優惠之立法目的，立法者恆擁有較大之立法裁量權[2]。 至於不採租稅優惠之定性，而採取「保障最低生活」之定性之見解者，則以為事涉人民之是否擁有合於人性尊嚴之生活能力，非同小可，則立法者的裁量權即應當給予相當之限縮[3]。 上述的兩種定性問題，本號解釋並未有對此作出說明，但理由書中卻呈現出「兼採論」： 呈現出「租稅優惠說」之處：在本號解釋理由書第三段明確提到：「⋯⋯國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施多端，所得稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，亦屬其中之一環。如因無謀生能力者之年齡限制，而使納稅義務人無法減除免除額，將影響納稅義務人扶養此等弱勢者之意願，進而影響滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力者生存或生活上之維持。⋯⋯」此段文字中的「將影響納稅義務人扶養此等弱勢者之意願」，便將系爭規定具有濃厚的「扶養誘因」作用，也因此將其具有「優惠性質」畫龍點睛的說明出來。 但同樣支持「最低生存標準說」也見諸上述的「進而影響滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力者生存或生活上之維持」，且透過對系爭規定要採取「較嚴格之審查標準」，顯示出系爭規定已經有要確保弱勢人民擁有「合乎人性尊嚴之基本生活需求」（參見本院釋字第四八五號解釋理由書）。 本席認為系爭規定仍是維持優惠論，其理由如下： （一）基於「體系正義」的解釋方式體系正義（Systemsgerechtigkeit）是指以平等權之精神，強調立法權或司法權在規範同一類型事物，應有同一之標準（本院釋字第六八八號解釋）。如果事後有同一類事物（或案件），立法或司法機關要為不同處置時，必須要基於更高度的公益考量，並且（特別是在司法權方面）要善盡說明差別待遇的義務，使得同一類型事物的法律關係，在一個法治國內，能有一個清楚的「可預測性」[4]。 和本號解釋標的（系爭規定）完全一致的本院解釋前例乃為釋字第四一五號解釋。該號解釋對於減除額的性質，有極為清楚的說明：「⋯⋯所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，⋯⋯。」所以此一減除額係一種扶養誘因的租稅政策，既然行諸於租稅法律，亦應當遵守租稅法律主義，故該號解釋之原因案件，認為主管稽徵機關之函釋限縮該減除額之適用要件，即與法律租稅主義之意旨不符而違憲。 在本院釋字第四一五號解釋已經明確認定減除額為租稅優惠之定性，本號解釋如有異於本院釋字第四一五號解釋時，必須詳為敘述；如未特別說明之，即屬於默視同意前例。 同樣的，在本院不久前作出之釋字第六九二號解釋，雖然系爭標的不完全一致—該號解釋解釋對象為本號解釋系爭規定的同條第二目，但探究的法規性質相當接近：都是涉及到免除額的範圍—該號解釋在二十歲以上，在校就學子女；本號解釋則為二十歲至六十歲間的無謀生能力之親屬—。因此，兩號解釋都在討論免除額適用範圍的寬窄問題。至於寬減額的定性，即無差別之處。 |
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