大法官解釋 釋字第688號 |
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| 公佈日期：2011/06/10 |
| 解釋爭點 |
| 包作業營業人應「依其工程合約所載每期應收價款時」開立銷售憑證之規定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 陳新民 富與貴，是人之所欲也；不以其道得之，不處也。 論語‧里仁篇 本號解釋多數意見認為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項之規定，營業人開立銷售憑證時限表，有關包作業之開立憑證時限規定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」（以下簡稱系爭規定），尚無悖於憲法第七條平等原則及第二十三條比例原則，而與第十五條保障人民財產權及營業自由之意旨無違，本席敬表贊成。 然而，本席歉難贊同者為：解釋主文之第二部分「惟營業人開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但確定無從轉嫁之營業稅，‥‥‥」多數意見僅認為「宜為適當處理，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。主管機關應依本解釋意旨就營業稅法相關規定儘速檢討改進」云云，這種見解顯然忽視納稅義務人與國家所存在都是一種公法上債權債務關係。且營業稅既為消費之間接稅，營業人無從轉嫁時，即應建立許可向稅務機關減免繳納之機制；同時，營業人若已先行繳納，即屬國家溢收之稅款，國家應負有返還之義務，否則彷彿徵納不義之財，形成公法上不當得利。系爭規定未能設置此機制，對納稅義務人已產生「保護不足」（unausreichende Schutzwirkung）之虞，有違法治國家重視保障人民財產權之意旨。本於立法者有善盡制定周延租稅法律之義務，俾符合國家租稅法律秩序所創設的「體系正義」，爰提出部分不同意見如次，以申其義： 一、立法規範不足與其合憲性之填補必要 憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，是為租稅法定原則。租稅立法以本院解釋的一貫解釋，恆認為立法機關對內容形成享有較大裁量空間。此觀諸本院釋字第六四七號解釋對於贈與稅之規範，該號解釋認為：「‥‥‥涉及國家財政資源之分配，與公共利益之維護及國家政策之推動緊密相關，立法機關就其內容之形成本即享有較大之裁量空間，是倘系爭規定所追求之目的正當，且分類標準與差別待遇之手段與目的間具有合理關聯，即符合平等原則之要求。‥‥‥」是肯認立法者只要沒有明顯恣意，即有租稅立法的合憲性（同見本院釋字第二五二號、第三九七號及第六八五號解釋）。故大法官歷來之解釋一向採取合理審查標準，即是以寬鬆的標準為之。 然而，大法官以此最大幅度尊重最高民意機關的判斷，而採行之寬鬆審查標準，有一個前提，即：應當與立法者的嚴謹判斷，相輔相成，方可收到「一嚴一寬」創設合憲秩序的雙贏優點。 按人民的財產權利受到國家「合法」的侵犯，主要來源即是國家租稅公權力。如果同時以財產權的內容必須由法律來予以規範（德國基本法第十四條，威瑪憲法第一百五十三條參照），租稅法律也是涉及到人民合法擁有財產權的界限。因此，一個租稅法律涉及人民憲法所規定之基本義務（納稅）、人權限制之比例原則，以及形塑財產權內容範圍等三大原則。如果再衡以平等原則，則一部租稅立法必須考量至少四大原則，立法者在立法形成過程中所為的裁量判斷，即必須抱以最慎戒之心不可。 本號解釋針對原因案件的「痛處」：「包作業營業人於收款前已依法開立銷售憑證、申報並繳納之銷項稅額，嗣後可能因買受人陷於無資力或其他事由，而未給付價款致無從轉嫁。此營業人因有正當之理由而確定無從轉嫁予買受人負擔之稅額，是否應當退還溢繳稅額問題？」，立法者並未在系爭規定中加以明確地規範。易言之，立法者當初始料未及，而今出現的立法疏漏，形成對人民財產權利的「保障不周」（unausreichende Schutzwirkung）之弊，立法者租稅形成權的嚴重瑕疵以無法掩飾[1]。雖然在情況輕微時，可以透過大法官合憲性解釋，或是法官造法之方式，填補其規範之漏洞。如不採取這種積極的、補救式的法律詮釋方法，以「不變應萬變」的消極態度，便會導致違憲之後果[2]。 本號解釋多數意見明顯地捨棄了採用積極詮釋方法、以填補立法規範不足的弊病；抑或加大力道宣示系爭規定應定期增訂相應條款，否則將逾期失效；卻反而採用督促立法者應當從速改進警告性裁判，任諸人民財產權受到侵犯的狀態持續進行，大法官本來可以發揮權利受損者「療傷止痛」的功能，卻白白流失，此「舉手之勞」之吝惜，其為理智乎[3]？ 二、體系正義的維護與檢驗方式—使用一次或兩次的檢驗？ 其次，本號多數意見期許立法者應當儘速檢討改進營業稅法相關規定，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。這正是營業稅法目前存在一個重大的弊病—未能符合消費稅由消費者轉嫁承受之特性！ 就前者而言，消費稅既然是以消費者的承受為其特徵，則其轉嫁行為正是以其消費行為為前提。故消費稅的合理性，必須建立在消費與轉嫁行為之上。故本號解釋原因案件的包作業，因為在轉嫁行為的環節中出現了債務不履行的差錯，形成了包作業營業人依系爭規定開出之銷售憑證與支付之營業稅，未能真實轉嫁的困境，而系爭規定未能針對這種「轉嫁不能」，予以理智與公正的對待的事實，已經由本號解釋予以肯認。 惟這種形同「呆帳」的問題，不僅本號解釋原因案件之包作業會面臨之，即連銷售貨物者，以及銷售勞務者，都不免經常會遭遇此種意外。立法者即有義務正視之。例如德國現行之銷售稅法及和歐盟法皆有採行相同的對策，例如德國銷售稅法（Umsatzsteuergesetz）第十七條便明白規定：如果納稅義務人於先行繳納營業稅後，嗣後有產生給付不能（Uneinbringlichkeit）的情形時，可以向稅務機關申請退稅。同法第二十條有關此申請退稅之詳盡規定。而我國在所得稅方面，卻沒有忽視「呆帳」的扣除問題。依所得稅法第四十九條便有對於呆帳損失準備的規定（另可見該法第六十三條、第九十四條）等。因此，對照起所得稅法的租稅秩序而言，顯然營業稅法的缺漏，正是系爭規定違反體系正義之一例。 提及體系正義，自然也會涉及到平等原則。本號解釋多數意見檢驗系爭規定是否違憲，即以平等原則為檢驗標準（見本號解釋理由書第一段）。然而，判斷平等權是否受到侵害，當在適用系爭法規的過程中，出現兩組或兩組以上的規範適用者，是否受到不同的待遇，予以判斷[4]。此即本院前大法官翁岳生在釋字第四五五號解釋協同意見書中所稱的「兩組規範間的關係」，或可稱「規範關係之違憲」（verfassungswidrige Normenrelation）與否之問題。本號解釋以平等權作檢驗的對象—這兩組相互對照與比較法律待遇的何在？就開立銷售憑證的義務時點而論，是以包作業者作為天平之一方，而提供銷售與勞務者為另一方？還是將包作業與銷售勞務者列為天平之一方（如本號解釋聲請人所主張者），而與另一方之銷售貨物者形成對立？以本號解釋多數意見的立論，似乎沒有作出明白的區分。 |
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