大法官解釋 釋字第688號 |
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| 公佈日期：2011/06/10 |
| 解釋爭點 |
| 包作業營業人應「依其工程合約所載每期應收價款時」開立銷售憑證之規定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 蘇永欽 本號解釋回應聲請人所提違反比例原則的質疑，以加值型及非加值型營業稅法依第三十二條第一項規定所附的營業人開立銷售憑證時限表，將包作業規定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，為有關稅捐稽徵協力義務的具體落實，「所採之手段，係為確保營業稅之稽徵，有適時之證明方法可稽，對包作業之營業人難謂因系爭時限規定而對其財產權及營業自由構成過度負擔」，因此未違反憲法第二十三條的比例原則。本席對於應否及如何以比例原則審查稅法規定，認為有更深入探討的必要，故雖贊同前開結論，及本號解釋其他論點，仍提出以下方法上的補充意見。 一、憲法所定基本義務，納稅、服兵役和受國民教育，就形成其內容的法律作合憲性審查，其基礎應不同於對限制基本權的法律所做的審查。 被制憲者「基本」化的某些人民作為義務，邏輯上猶如和基本權平行的其他基本權，既同處於憲法位階，彼此的衝突只有「調和」的問題，而不能再從特定基本權的角度，以基本義務當然構成該基本權的限制，認定其不得逾越的界線。且正因基本義務的內容需通過法律才能具體化，只有在具體的義務基礎上，才可就其進一步的延伸或輔助規定，檢驗是否構成基本權的限制。一如某些給付性或參政性的基本權，必須在「形成」具體內容（具體化）後，才有被「限制」的可能，而和有直接效力的防衛性基本權，可將任何對相關事項的法律規定本身視為對該基本權的限制，異其本質。細讀本院有關訴訟權的解釋，依稀已可看到此一邏輯上應有的層次，比如釋字第393號解釋在就行政訴訟法再審規定作審查時所說：「憲法第十六條所保障人民之訴訟權，其實現所應遵循之程序及所應具備之要件，應由立法機關衡量訴訟之性質，以法律為正當合理之規定。」「上開再審之要件係立法機關為平衡法律之安定性與裁判之正確性所作之決定，應無違憲可言。」即以訴訟權的具體化本身並無不合理，而非訴訟權受到的限制逾越界線，其論述雖不能說已臻層次分明的境界，但至少沒有從訴訟權具體化的審查一躍而至訴訟權限制的審查。 區分具體化基本義務的法律，和限制基本權的法律，當然不是說，只要屬於前者即可不受任何憲法的限制，正如具體化某些基本權的法律，其內容仍須符合該基本權內涵的憲法要求。以稅法而言，除了憲法第十九條規定的租稅法律主義外，憲法第七條規定的平等原則，本來就屬於基本權和基本義務的共同原則，另外本院解釋還發展出租稅公平原則，其內涵並不以第七條的消極平等為限，應該還包括積極的社會公平，如通過累進稅率達到所得重分配效果的所得稅，即為此一公平的體現。再如從解釋方法演進而成的實質課稅原則，從財政學上發展而來的量能課稅、租稅中立等原則，對於具體化納稅義務的法律，也都可作為審查的基礎。由此可知，立法者對於如何形成人民的納稅義務，顯然仍須受到相當多的憲法控制。這些憲法對納稅義務具體化所定或內含的原則，是否適合再總稱之為人民的「租稅基本權」，是另一回事。但無論如何，不能把任何租稅義務的具體化本身，當成一種基本權的限制，而模糊了基本義務和單純法律創造的一般義務的界線。 二、只有當具體化的法律延伸到技術性、細節性規定，或基於稅法授權的法規命令，或具體化法律內涵的行政規則、判例、決議，才需要另從基本權限制的角度去作審查。 惟龐雜的租稅法制，不可能全部都屬於憲法租稅義務的具體化，而與基本權的限制無涉。哪一部分屬於基本義務的具體化，哪一部分則已經是在具體化的租稅義務上做進一步的延伸，而可定性為基本權的限制，必須另從特定基本權限制的角度去審查，有無逾越憲法的界線，即不能不在方法上再做深究。 可以確定的是，籠統的把所有租稅法制都認定是納稅義務的具體化，反而會從另一個角度模糊了基本義務和一般義務的界線。此所以本院過去有大量解釋，是對基於稅法授權或具體化稅法內涵所做成的法規命令、行政規則、判例和決議，另從基本權限制的角度去做審查，應無任何不當。但除此以外，稅法內的規範是否即不再做任何區分，一律認定為納稅義務的具體化，而排除基本權限制的審查？不僅立法者的稅法決定有先後之分，縱同屬第一次規範（Primary norm）的稅法，其內容也有屬於目的、原則與租稅基本構成的部分，和屬於以這些核心決定為基礎，進一步做成的技術性、細節性規定之分，合理的思考，所謂基本義務的具體化，還是應該限於那些核心的決定，而以其他技術性、細節性的規定所含作為或不作為義務，為單純法律上的義務，因此才需要另從基本權限制的角度加以審查。重點在該規定的重要程度，而非制定時間的早晚，因此核心決定的修改，仍屬基本義務的具體化，同樣的，原始稅法中的技術性規定，並不因其第一次出現，而當然屬於核心決定。基本義務的規定本即寓有憲法委託的內涵，立法者恆可基於此一委託去做成或修改有關租稅義務的基本決定，具體化此一基本義務，但立法者當然也可基於立法權本身，去制定或修改輔助的規定。 至於核心決定的範圍，有的情形相當清楚，比如兵役法有關役男出國限制的規定，顯然就不是兵役義務的基本決定，是否構成遷徙自由的不當限制，即有審查的必要。但很多時候，並非一望即知，如何精確定性，理論上還大有探究餘地，此處不作進一步的申論。至少就納稅義務而言，本院過去對於租稅法律主義應涵蓋的範圍，已有一定程度的闡明（本院釋字第六二Ｏ號、第六二二號、第六二五號、第六七四號解釋參照），從基本義務的法律保留，本有藉「國會保留」確保人民反制統治者濫權之意，應可概括推論，租稅法律主義涵蓋的範圍，即屬此處所謂核心決定的範圍。 |
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