大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 許玉秀提出、林子儀加入、許宗力加入 本件聲請原因案件涉及財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一Ｏ四五三九Ｏ二號函、財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函、財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第九二Ｏ四五Ｏ七六一號函、行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議、七十九年一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條有關未給與憑證及未取得憑證部分規定；原因案件之一並針對釋字第六六Ｏ號解釋，聲請補充解釋。 關於程序審查部分，多數意見不受理補充解釋釋字第六六Ｏ號解釋、財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函、財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第九二Ｏ四五Ｏ七六一號函，以及將行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議切割，而僅受理後段「關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分」部分，本席等均不能贊同。 關於實體審查部分，就七十九年一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條，所規定違反「取得憑證、給與憑證」協力義務的處罰金額，未設合理最高額限制（參照九十九年一月六日修正該條第二項規定，已設有罰鍰最高額限制，不得超過新臺幣一百萬元），多數意見認為牴觸憲法比例原則，維持釋字第六四一號解釋結論，本席等敬表同意。但多數意見認為財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一Ｏ四五三九Ｏ二號函、行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議「關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分」合憲，僅就加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段規定，進行形式上的說文解字（解釋理由書第三段參照），解釋理由書（第四、五段參照）直接以聲請人就是營業人，作為前提要件，對於聲請人聲請解釋的爭點：營業人是否可能因為契約約定，而不是營業人，以及縱使聲請人就是營業人，是否等同聲請人實際上逃漏稅捐，必須承擔補稅及行政罰責，幾無一語加以闡述。對於多數意見所持理由及合憲結論，本席等均礙難支持。爰提出部分不同意見書並說明理由如下。 壹、原因事實與爭點分析 一、原因事實 （一）合作店面的經營模式 聲請人與合作店提供廠商訂定合作店契約，主要約定如下： 1.合作店提供廠商提供合作店店面，並負擔店面可能的租金、水電費、裝潢、音響及其他店面費用及後續維修費用。且需提供電話、傳真機、針車、折衣車。 2.聲請人提供銷售貨物、相關廣告物品、以及銷售人員，並由聲請人直接管理經營，以及給付薪資。 3.每日銷售貨物價款，由聲請人收取（非合作店提供廠商收取），並逐筆開立發票；但營業使用發票則由合作店提供合作店提供廠商提供（買受人取得合作店提供廠商所開立的發票）。 4.利潤分配日期：聲請人與合作店提供廠商約定，營業一定期間後（例如每月）結帳一次，於特定日期（例如次月5日）對帳，之後（例如次月10日）再將合作店提供廠商應得利潤，匯入合作店提供廠商指定帳戶，並開立結帳後實付金額發票予合作店提供廠商。 5.利潤分配方式，由聲請人與合作店提供廠商約定，以每期營業額的一定比例，作為合作店提供廠商的利潤，並於上述日期進行分配。例如每期為一個月，如果每月營業額在新台幣二ＯＯ萬元以下，合作店提供廠商保證利潤為營業額百分之二十（20%）；超過二ＯＯ萬元部分，合作店提供廠商另得抽成百分之十八（18%）[1]。又例如約定合作店的年營業額在新台幣一千八百萬元以下者，合作店提供廠商可以分得百分之二十三（23%），超過部分，再按百分之十八（18%）分予合作店提供廠商，雖然以年度營業額，作為分成比例的依據，但仍約定每月對帳與匯款日期[2]。 （二）財政部對合作店營業稅申報方式的主張：聲請人逃漏營業稅，應予補稅並科處罰鍰 1.在合作店的經營銷售貨物模式中，聲請人與合作店提供廠商，屬於租賃關係，合作店契約雙方並無進銷貨關係，與百貨公司設立專櫃銷售貨物的型態有所不同，不得比照百貨公司設立專櫃銷售貨物方式，由百貨公司開立營業發票予買受人（財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第九二Ｏ四五Ｏ七六一號函參照）。 2.合作店的管理、收款，實質上由承租店面銷售貨物的聲請人自行處理，聲請人即為營業人，自應依法開立營業發票，交付予買受人（財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一Ｏ四五三九Ｏ二號函參照）。聲請人既為營業人，卻未以自己名義開立營業發票給消費者，構成逃漏營業稅，應補稅並處以罰鍰。至於合作店提供廠商是否按照自己名義開立的發票申報營業稅，對於聲請人的納稅義務並無影響（行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議參照）。 二、爭點分析：營業稅制度與限制營業自由 針對財政部的主張，聲請人認為，合作店契約並不是租賃契約，約定合作店提供廠商，必須向貨物買受人提供營業發票，合作店提供廠商就是營業人，而利潤分成並非給付租金，結帳後聲請人再開立進項發票給合作店提供廠商，並無逃漏稅捐；且縱使申報人有誤，既然已經繳納銷售貨物加值部分的營業稅，也就沒有漏稅，不必補稅，也不該受罰。 自聲請人的觀點，聲請人開創一種新型的營業模式，依據新經營模式所安排的營業稅繳納方式，遭到財政部以「營業人定位錯誤」予以否決。爭訟的癥結點，因而在於財政部對於本件聲請原因案件關於「營業人」的認定，是否符合營業稅法的規定，並是否因而導致聲請人不可以採合作店方式銷售貨物，以致過度限制人民營業模式的選擇自由。 貳、關於程序審查 一、財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第九二Ｏ四五Ｏ七六一號函 百貨公司設立專櫃銷售模式與合作店銷售模式，在申報營業稅上面所遭受的差別對待，起源於此一函釋，財政部稽徵實務及行政法院的判決實務，均以此一函釋作為判決論述的主要依據。從稽徵實務與法院判決看來，實質上具有通案適用的拘束效力，而具有命令的性質，應該作為本院大法官解釋憲法的對象。 該函釋的定性，究竟是否為機關內部針對個案的行政指導，在行政法學理上，雖然可能有討論價值及獲得支持的依據，但是大法官解釋憲法，目的在於保護人民免受不正當的法律或命令侵害，如果不從實質效力上加以定性，納入受理範圍，恐將導致之後行政機關率以行政指導之名，行通案解釋法律之實，則在沒有憲法訴願的救濟途徑之前，人民如有尋求釋憲救濟的必要，將求救無門。 |
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