大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| （三）本案應明確諭知適用現行合憲規定的理由—符合個案正義與不牴觸法律安定性原則 本號解釋之明顯異於本院釋字六四一號解釋之處，乃在於本號解釋作出時，行為時法（稅捐稽徵法第四十四條）已經經過二度修正，而將聲請違憲之意旨部分完全刪除，不似本院作出釋字第六四一號解釋時，適用法律之機關面臨現行法規違憲、新法尚未制定前，並無「合憲」法規可資適用之窘境。故本號解釋，本席認為現行法秩序既然已經合憲建立，大法官應當勇敢宣告適用現行法規（稅捐稽徵法第四十四條第二項），亦即裁罰不超過一百萬元之上限，應當適用到日後再審程序。這不僅可確實達到個人免於遭受過苛處罰的實質正義與財產權保障功能外，同時也不牴觸法律溯及既往及符合法律安定性。因為在論及人民信賴利益、法律安定性原則所繫的法律不溯及既往原則，是為法治國核心概念。此概念已經將對人民有利的「有利溯及」，認為乃不牴觸法律溯及既往之原則。而本號解釋本席所期盼大法官實施的造法，只是把合憲法秩序往前溯及，而且是符合保障人民權利的「有利溯及」，所以本席才會認為本號解釋附帶宣告再審適用新法，會符合法律安定性，即一方面可以統一各法律適用機關之裁量，另一方面可因「有利溯及」，而無違反法律安定性之虞。 （四）本號解釋留下再審程序的法規適用之困境 本號解釋不論在主文或理由書，都未有再審救濟程序中得資適用的法規範之規定，在審議過程中大法官同仁多數意見（卻和聲請釋憲者悲觀立場完全迥異），認定此不會構成日後再審程序時法規適用之問題，其亦以不論行政法院於再審程序自為判決，或廢棄原處分發回主管機關重為裁罰，都會適用稅捐稽徵法第四十八條之三之「從新從輕」之規定，而適用現行法規（稅捐稽徵法第四十四條第二項），即可給予聲請人有利之救濟。 本席並不贊同這種見解，理由有三： 第一，何不「為善務盡」：既然再審救濟是一種法律救濟，不論法院或行政機關都要依法審判或依法行政，且涉及租稅法定主義之原則，故在適用法律的過程，恆求最明確之標準，不論是授權明確性或法律依據之明確性皆然。本號解釋多數意見何殫多費一行文字來確定此一用法程序？ 第二，面臨「廢法復活」的邏輯矛盾：系爭舊法既然已於本號解釋主文第二段中，堂堂正正地宣示違反憲法比例原則與財產權，不予適用。易言之，舊法已隨本號解釋作成後失去效力。而一旦再審程序面臨選擇適用法規範時，則又須使該舊法「借屍還魂」。按再審程序乃繼續前已經確定的判決之案件而重新審理。此時，法院或行政機關如適用從新從輕之原則，就會重視新、舊法的選擇。但此一前提要件便是將已宣告無效與違憲之舊法，重新復活後，才得與新法「比較」，否則即無新舊法相衝突，而產生所謂「從輕或從新」的問題。故這也涉及邏輯矛盾的問題。 第三，適用「從新從輕原則」的妥當性風險：按本號解釋在後續的再審程序，果如多數同仁在審議本號解釋所預料，將援引稅捐稽徵法第四十八條之三的規定，也不無法律上的爭議。吾人試觀本條條文「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，其中所謂「從新從輕原則」乃是「從舊從輕」，而判斷標準是以「裁處前（最有利）之法律為斷」。 本條文所謂「裁處前之法律」，由字面上解釋此裁處當是行政機關作出裁罰處分時的現行法規而論[4]，這也符合行政罰法之例：按行政罰法第五條即揭示：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」這是依循「罪刑法定主義」，將行政罰視為嚴格依法行政下的法律制度，而產生的「行政罰法定主義」，以符合法治國家之原則。依此二種「法定主義」都課予人民在行為時，法律已有處罰時為可罰性之前提。也連帶將其法律責任與行為時法緊緊聯繫在一起。但基於公共利益之考量，以及個人權利之維護，才有「從輕」的例外規定。 然而我國實務上將稅捐稽徵法第四十八條之三的規定，卻詮釋為包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。這種變更裁處概念，本由財政部於民國八十五年八月二日台財稅字第八五一九一二四八七號公告之函令所創設[5]。而財政部所為之依據，乃基於該條文於八十五年七月三十日增定時的理由： 行政法上的「實體從舊」原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予「從新從輕」的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。 此一修法理由值得商榷之處甚多，例如認為租稅行政罰目的不在於確定法律關係，而有悖於一般行政法之關係乃實體從舊，從而無法律權利義務關係之確定。此一見解顯然大為謬誤！租稅行政罰法乃典型法治國家下產物，豈可無確定法律權利義務關係之目的？故應當要採取最嚴格的權利與義務關係為導向，以求租稅法律主義之實現。本院解釋有甚多解釋皆針對此一主義所發，哪一號解釋不嚴格遵循此一要求乎？ 其次，本理由將行政罰之目的視為督促納稅義務人遵守納稅義務。顯然又將租稅行政罰視同執行罰之同義，而忽視了尚有秩序罰（漏稅罰）之目的。 再而，本理由將刑法從新從輕原則援用到行政罰，似乎表明行政罰有當然適用刑法從新從輕原則之必要[6]。縱不論刑法的思潮實為「從舊從輕」，的確將判決前所有法律擇為最輕者，作為判決之依據，但這是法律明文所規定者（刑法第二條第一項），稅捐稽徵法第四十八條之三顯然沒有這種規定。而行政罰法與刑法並非同性質的法律，毋寧更接近行政罰法，故本只作為適法機關參酌之用的「修法理由」，並無嚴格的拘束力。 而在上述稅捐稽徵法第四十八條之三增定後，才公布實施的行政罰法（民國九十四年二月五日公布，一年後施行）第五條之規定，明顯地與之相牴觸。司法院為擔心兩者產生衝突，遂行文行政院建議先行統一見解，以減少訟源。後經法務部九十七年七月二十五日作出法律字第Ｏ九五ＯＯ二八Ｏ三五號函，表示應採「特別法說」，亦即稅捐稽徵法第四十八條之三的規定（原財政部所主張擴張裁處概念）為行政罰法第五條之特別規定，即依行政罰法第一條規定有優先適用之效力。 法務部之見解為財政部所贊同並於九十五年八月二日以函令公布（財政部台財稅字第Ｏ九五Ｏ四五四Ｏ七ＯＯ號）公告，也成為實務界所採納[7]。 財政部上述擴張裁罰的概念，似乎採行對人民有利的解釋。然而既涉及到人民租稅義務，如依租稅法律主義，即使對人民有利的減免租稅，也必須遵循此嚴格的法定主義不可，本院大法官釋字第二六七號解釋起，已一再申明此一見解（本院釋字第三六九號、第六二Ｏ號、第六二二號、第六七四號解釋）。財政部即不可以行政函令之方式，來變更法律的涵義，否則即與租稅法定主義不合。 |
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