大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| 配合由第三人（受任人）給付之約定，民法第五百四十六條第一項及第二項規定：「受任人因處理委任事務，支出之必要費用，委任人應償還之；負擔必要債務者，得請求委任人代其清償，未至清償期者，得請求委任人提出相當擔保。」配合向第三人（受任人）給付之約定，民法第五百四十一條規定：「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人（第一項）。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人（第二項）。」在上述情形，皆不因為受任人因處理委任事務，代為履行債務或行使債權，而取代委任人成為委任人與其相對人之債務關係的當事人。要之，以金流為唯一之證據方法，認定系爭貨物之銷售的當事人，與民法關於以契約為發生依據之法律關係當事人的認定原則有根本的衝突：以不相干的證據方法認定稅捐客體之有無及其歸屬。因為上述民法規定所涉事項，是現代民法的基本建制原則，所以，不可能為配合稅捐法之規範需要而改變。勉強為之，必然法律系統大亂，難以與其他國家之民事法的規定接軌。這將影響與我國有關之國際貿易與國際投資。 三、以金流為認定銷售營業人的依據限制類型自由 財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一Ｏ四五三九Ｏ二號函前段所釋：「××公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金。」為達到對於提供店面者（合作店），「以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金」，假設貨物供應商及合作店業主雙方約定最後按銷售額，貨物供應商得80%，合作店業主得20%的比例，分配銷售利益，則至少可以有二種契約類型可供選擇：（1）經銷（買賣）契約，（2）租賃契約。本號解釋原因案件聲請人選擇經銷（買賣）契約之類型。由之引伸之銷售流程及稅基如下： （一）經銷關係：由供應商批貨給合作店（80），而後由合作店賣給消費者（100）。合作店之加值為20。全部稅基為：80＋20＝100。在本模式，合作店之銷售額以價差的型式表現出來。在供應商、合作店及消費者間共開立二張有勾稽作用之前後銜接的發票。這有利於營業稅之課徵。 （二）租賃關係：合作店將店面出租給供應商（20）；由供應商直接銷售給消費者（100）。供應商之加值為100－20＝80。全部稅基為：20＋80＝100。合作店之銷售額以租金的型式表現出來。合作店開立給供應商之租金發票及供應商開立給消費者之銷貨發票間無勾稽作用。如果供應商不開立銷貨發票，不但可以逃漏營業稅，而且可以減少其應給付合作店之分成金額。要之，在第二種模式，供應商會有比較大之不開發票的誘因。 鑑於依契約自由原則，以締約當事人得自由選擇契約類型為原則。因此，稅務機關如基於任何理由，要求契約類型強制，構成對於人民之契約類型自由的限制。對供應商與合作店，就渠等間之契約關係，限制渠等選擇認為合適之契約類型的自由，或甚至將渠等選擇論為違章，課以稅捐罰，則該限制除必須有法律為其依據外，其限制尚必須是為維護營業稅之課徵目的所必要。 該號函釋只是一個行政規則，並非憲法第二十三條意義下之法律。另由上述說明可見，在上述二個銷售流程之模式中，供應商與合作店選擇第一模式，對於稅務機關比較有利。由此可見，本件聲請人選擇經銷關係為其與合作店之銷售關係，顯非出於稅務規劃或稅捐規避的動機。當納稅義務人之契約類型的選擇，不致於導致稅捐規避，亦沒有使所涉銷售關係有異常的複雜時，並無從稅捐之稽徵的考慮，限制其類型自由的正當性。 四、問題的根源 上述問題之爭議的根源在於：（1）將物權契約等同於履行行為，（2）未肯認使物權契約成為履行行為之給付的概念及給付關係在營業稅稅捐客體之界定上的地位。 鑑於加值型營業稅是最重要之消費稅，構成重要之投資環境的一環，與國際貿易及國際投資有重要關係。所以其規範規劃所依循之原則及其規定內容皆應力求與實行加值型營業稅制之已開發國家所依循者一致。以下茲先論述對於民事法上債權行為、物權行為及與履行行為或給付等概念，並簡介德國加值型營業稅法中與稅捐客體及其歸屬有關的規定，供為比較上之參考。 （一）民事法上之債權行為、物權行為及與履行行為或給付之概念 民事法將法律行為區分為債權行為／負擔行為與物權行為／處分行為。為完成一件交易或銷售，當其以物或權利為標的，且是有償的情形，至少需要三個契約。其中有一個契約是債權契約，有二個是以履行自該債權契約所生債務之物權行為／處分行為。該物權行為／處分行為如以履行一定債務為目的，便成為該債務之履行行為。為履行該債務所為之給付，必須有以清償該債務為目的之針對性。物權行為／處分行為因該清償目的，而連結於一定之債務。該債務成為維繫該物權行為／處分行為之效力的法律上原因。如無該債務為該物權行為／處分行為之效力的法律上原因，因該物權行為／處分行為而受領利益者，應依不當得利的規定返還該利益。 在債權行為／負擔行為，其發生有自己之目的：為負擔債務。所以，得以其行為人為其當事人。反之，在物權行為／處分行為，例如以貨物之所有權的移轉為例，為該所有權之移轉而締結物權契約的雙方固為該物權契約之當事人，但其雙方當事人不一定是該物權契約所達成之給付的當事人。蓋給付之概念的特徵，除因給付使一方當事人之財產增加，他方財產減少外，尚包含：有意識的，為一定之目的，增益他人之財產。是故，為該給付之當事人為：基於該目的而增減財產之人。例如在甲將A物賣於乙，乙又將該物賣於丙的情形，如果甲因乙之指示，而直接將該物之所有權移轉於丙，則外表上雖然有甲將A物移轉於丙之物權行為，但不認為甲丙間有給付關係，而應認為只有甲對乙，乙對丙有給付關係。蓋甲對丙移轉A物之所有權的目的在於清償甲對乙及乙對丙所負之債務[3]。 （二）加值型營業稅法關於稅捐客體及其歸屬的規定 德國加值型營業稅法第一條規定：「下列銷售（die folgenden Umsätze）應課徵營業稅（die Umsatzsteuer）：1.有體物之給付（die Lieferungen）及其他給付（sonstigen Leistungen），其由一個企業在境內為取得代價而在其營業範圍內完成者。該銷售不因基於法律或行政命令而完成，或依法律規定視為已完成，而喪失其可稅性。2.刪除。3.刪除。4.進口貨物至境內‥‥‥（第1項）。為其他企業之營業，將營業讓與該企業時，在該營業讓與之範圍內所為之銷售不課徵營業稅。將一個營業或在一個營業之分支機構分離營運之廠場的全部，有償或無償移轉或併入一個公司者，構成營業之讓與。受讓之企業取代讓與之企業（第1a項）。」 |
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