大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 黃茂榮 對本號解釋多數意見關於行為罰應有最高數額之限制的部分敬表贊同，惟就「財政部中華民國九十一年六月二十一日台財稅字第九一Ｏ四五三九Ｏ二號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；又行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於九十年七月九日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」部分，其相關論據尚有釐清之餘地，爰提出部分不同意見書如下，敬供參酌： 壹、財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一Ｏ四五三九Ｏ二號函部分 該函釋稱：「××公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」茲析述之： 一、不應以金流為證據方法認定銷售營業人 該號函釋的意旨為：「該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」歸納之，該函釋以銷售貨物所得之貨款的授受者，亦即以金流為唯一之證據方法，認定系爭貨物之銷售的當事人，而後以之為基礎，認為應以收款之公司為開立統一發票之義務人。當以外表之物流及金流為銷售關係之主體歸屬的唯一證據方法，將使利用代理人輔助履行債務或行使債權成為營業稅法上之不能。蓋依該函釋之見解該輔助履行債務（關於合作店對於消費者交付專櫃貨物），或行使債權（關於合作店自消費者受領價金）之代理人（專櫃貨物供應商）將被論為其所輔助履行債務或行使債權所據以發生之銷售關係的當事人，其原來之交貨債務人（合作店）或價金債權人（合作店）反而退居為第三人。此外，該函釋還進一步為原來之債務人或債權人（合作店）與該履行輔助人（專櫃貨物供應商）重新定性其間之契約關係的類型。例如在本號解釋原因案件所涉情形，將專櫃貨物供應商與合作店間原來之經銷關係，重新定性為租賃關係。並在上述基礎上，一方面否認：（1）原來債務人或債權人（合作店）開立給相對人（消費者）及（2）履行輔助人（專櫃貨物供應商）開立給原來債務人或債權人（合作店）之銷貨發票的合法性；另一方面要求：（1）原來之債務人或債權人（合作店）對於其履行輔助人（專櫃貨物供應商）就租金；（2）要求該履行輔助人對於相對人（消費者）就價金，負開立統一發票的義務。鑑於履行輔助人與其輔助履行之債務的債權人（相對人）間並不因輔助履行債務，而發生銷售關係，所以不當因其輔助履行而有交貨與收款之事實，而要其負開立統一發票的義務。至於合作店，當由其代理人（專櫃貨物供應商）以合作店的名義與消費者交易，並按銷售額之一定比例分享價差之銷售利益時，已是自己使用自己之金店面，自無租金請求權，因此也無要其負開立統一發票的義務。至其價差利益之發票，已開立於其開立給消費者之發票中。 該函釋的見解來自營業稅法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」如未認識「將貨物之所有權移轉與他人」與「以取得代價」間之對價關係所具有之債務關係的特徵，並賦予以應有的意義，會如該函釋認為：該條僅規定該貨物及其價金之交付，亦即僅規定物權行為，並未觸及該物權行為所履行之債務及其據以發生之原因關係。而營業稅之稅捐債務雖以其一定債務之履行為生效要件，但以該債務所據以發生之債權行為（原因關係）為成立要件。在其成立時依該債權行為決定其稅捐客體及該稅捐客體所當歸屬之稅捐主體。是故，以脫離一定債務之履行，而單憑物流或金流（物權行為）為證據方法，以物權行為之當事人為依據，認定營業稅之稅捐客體的歸屬，並不符合營業稅法之建制原則。也與利用履行輔助人履行債務之常態經濟活動格格不入。營業稅法第三條第一項應在此理解下解釋之。 二、契約當事人之認定標準 該函事實上還隱藏一個問題，即否定專櫃貨物供應商與合作店協議，由專櫃貨物供應商以合作店名義與消費者締結買賣契約，並由專櫃貨物供應商以縮短給付流程的方式，直接對於消費者交貨收款。 按為配合代理關係之規範需要，民法第一百零三條：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力（第一項）。前項規定，於應向本人為意思表示，而其向代理人為之者，準用之（第二項）。」所以，關於契約當事人之認定，民法所定之認定原則是：依意思表示之名義人定其當事人[1]。這適用於債權行為（負擔行為）及物權行為（處分行為）。債務之履行，得約定由第三人對於債權人為給付（民法第二百六十八條）；債權之行使，得約定向第三人為給付（民法第二百六十九條第一項）。而在上述有由第三人給付或向第三人給付之約定的情形，該第三人皆不因此成為或改變發生系爭債務或債權之原因關係的當事人。從而也不應當因此成為營業稅法第三條第一項規定之銷售關係的當事人。 例如設合作店甲與消費者乙先締結第一個銷售契約（消費契約），而後為該契約之履行，甲與專櫃貨物供應商丙締結第二個銷售契約，並約定由丙直接對於乙交貨收款。形成其物流外表上直接發生在丙與乙間。該物流在民法上解讀為：丙基於丙甲間之債務關係，對甲履行債務；甲基於甲乙間之債務關係，對乙履行債務。至於丙乙間並無債務之履行關係。與該交易有關之營業稅的稅捐客體，分別在甲乙締結第一個銷售關係時，及甲丙締結第二個銷售關係時，便已成立並分別歸屬於其銷售營業人甲及丙。但直至丙對乙交貨，或乙對丙交付價金時生效。在其生效時，甲應開立發票給乙，丙應開立發票給甲。至於丙與乙間因無銷售關係，丙無義務開立發票給乙。其物流在民事法上經解析後，存在於丙→甲，及甲→乙。茲圖示如下：  反之，其金流在民事法上經解析後，存在於乙→甲，及甲→丙。其由丙代甲自乙收款者，乙仍係基於為履行乙對甲所負之價金債務，而對丙給付。是故其原因關係依然存在於甲乙間之第一個銷售關係。該給付依甲丙之約定亦可具有履行甲對丙所負之貨款債務的效力。至於乙丙間雖有外表之金流的關係，但在乙丙間並無履行債務之給付關係。所以，在上述情形，如果第一個銷售關係或第二個銷售關係有無效的情形，則視無效之契約是第一個銷售關係或第二個銷售關係，而在甲乙間或甲丙間構成不當得利。然在乙丙間，雖有外表之物流與金流，還是不可能發生不當得利的關係[2]。茲圖示如下：  |
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