大法官解釋 釋字第607號 |
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| 公佈日期：2005/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 財部將公司所領拆遷補償費列為其他收入之函釋違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分協同意見書： 大法官 許玉秀 本號解釋多數意見對於租稅法規的審查，改變過去長期未明白區分形式與實質審查的解釋慣例，首先揭示審查租稅法規的兩大原則：租稅法定原則與租稅公平原則；並闡明租稅法定原則與租稅公平原則皆可以與平等原則連結；同時確立審查租稅義務時，亦應審查對人民財產權的限制是否合乎憲法意旨。對於上開各項審查租稅法規的基本原則，本席敬表支持，對於租稅法定原則的意涵、租稅公平原則與比例原則的關係以及所得稅法相關規定的適用疑義，則認為有補充說明的必要，爰提出協同意見書如下。 壹、租稅法定原則的意涵 一、租稅法定原則與絕對法律保留 租稅與刑罰，是人類社會最古老的兩種國家加諸於人民的負擔與制裁。沒有經費，國家機器難以運作；沒有制裁，遭破壞的社會秩序無能維護。此所以各國憲法大抵承認租稅與刑罰的必要性[1]，而有租稅法定與罪刑法定原則的規定。租稅法定與罪刑法定原則，一方面賦予國家課人民稅捐及對人民施以刑罰制裁的權利[2]，另一方面藉由法定原則避免過度限制人民的財產權及行動自由。但是在租稅法秩序（租稅法規範環境）與刑罰法秩序（刑罰法規範環境）中，對於法定原則的要求程度並不相同。雖然租稅法定原則規定於憲法第十九條，應該具有憲法保留的意義，或者依照釋字第四四三號解釋的意旨，屬於絕對的法律保留，但是在租稅法律秩序當中，特別是就本件聲請所涉及的營利事業所得稅的課徵而言，絕對法律保留原則難以貫徹。因為隨著商業環境的改變，營業收益與非營業收益會隨時變動；社會經濟型態的改變，也會導致新興行業的收入與支出型態改變。租稅法規客觀上的鉅細靡遺既辦不到，主觀上也不容許鉅細靡遺，而有以法律授權主管機關以命令調整收入與支出項目的必要，因此並不能像刑罰規範一般，遵守絕對法律保留原則。 課徵營利事業所得稅所依據的是由法律及行政命令所構成的規範組合，觀諸所得稅法第二十四條第一項、同法施行細則第三十一條、商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及依所得稅法第八十條第五項規定授權訂定的營利事業所得稅查核準則等相關規定，即可知租稅法規不能鉅細靡遺地由一部法律予以規範，為了因應各種行業的進化，無法避免地必須大量使用集合概念（例如收入總額、營業收益、非營業收益等概念）為概括規定[3]，而後授權主管機關以行政命令予以補充，否則無法適應財稅實務運作的需求。正因為租稅法規具有此種特質，本席認為租稅法律主義的傳統用語，名實並不相符，稱為租稅法定原則較為妥適。 二、免稅規定的絕對法律保留 雖然形式上，租稅法定原則不能如同罪刑法定原則一般，守住絕對法律保留的位階，但是關於免稅規定，則遵守絕對法律保留的原則。多數意見於解釋文首先揭示的租稅法律主義：國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，首見於為釋字第二一Ｏ號解釋。以法律明文規定人民的納稅義務（雖然不能完全做到）固然重要，但由法律明文規定免稅優惠卻更形重要，因為如果准許稅務行政機關有給予人民免稅優惠的裁量權，不但可能導致租稅不中立，而有害平等原則[4]，更重要的應該是使國庫蒙受損失。對納稅人有利的規定必須明文，對納稅人不利的規定則可授權行政機關以命令行之，正好與罪刑法定原則相反。根據罪刑法定原則，犯罪的處罰必須以法律明文規定，不得以行政命令行之，但對人民有利的事項，例如阻卻違法或阻卻罪責條件則不以明文規定為必要，刑法學術及實務上，皆容許超法規阻卻違法或阻卻罪責事由存在。租稅法定與罪刑法定兩相比照，租稅法定原則的絕對法律保留位階，竟然只在免稅規定方有意義，而我國憲法對限制人民財產權的納稅義務，以憲法位階相待，對剝奪人民行動自由的刑罰權，卻僅規定於刑法，在憲法意識中，人民的行動自由基本權似乎不如國家財庫重要。 貳、包含比例與平等的租稅公平原則 本席支持多數意見將租稅公平原則確認為憲法原則，並引為審查租稅法規的實質審查原則。因為符合公平的租稅法規，必定是對人民財產權的限制合乎比例原則以及顧及平等原則的規定。租稅公平原則相當於德國聯邦憲法法院所稱的租稅正義原（Steuergerechtigkeit）[5]，正義屬於西方文化中的用語，在傳統的中文語言環境中，並沒有正義的用語，相當的用語就是公平。一般習用的公平正義，是同義複詞，公平就是平等的意思，沒有平等，無正義可言[6]。沒有得到應該得到的，是不公平，應該給我的給別人是不公平，一個是和自己比，一個是和別人比，不管和自己比或和別人比，都有是否合乎比例原則的問題，經過比例原則的檢驗，才知道平等是否實現[7]。 本件聲請適用租稅公平原則為實質審查原則，但未揭示比例原則，甚為可惜。德國憲法因為沒有比例原則的規定，審查所得稅法規時，依量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）審查，不論述比例原則，但我國有憲法第二十三條規定，符合租稅公平原則之所以未對人民財產權造成憲法所不能容忍的侵害，是因為符合比例原則之故。即便租稅法定原則具有絕對法律保留的位階，憲法第二十三條的比例原則亦可併用而毫無衝突。 參、其他收入與所得稅法第八條 一、「其他收入」的法令依據？ 本件解釋聲請系爭函釋認為拆遷補償費屬於營利事業收入總額中的非營業收益，並應列為「其他收入」予以課徵營利事業所得稅。拆遷補償因為不是營利業的經常性營業收入，屬於非營業收益，在商業會計法、商業會計處理準則當中又稱為營業外收入，但商業會計法中對營業收益有其他營業性收入的規定（商業會計法第二十七條第一項第四款參照），關於營業外收入，則並無其他收入的科目，雖然營利事業所得稅查核準則第一百零一條之一第三項規定廢料出售所得列入其他收入，第一百零八條之一規定應支付的費用如因時效消滅而不必支付，亦應列為其他收入，甚至商業會計法第四十二條第二項也規定，受贈資產按時價入帳，並視其性質列為資本公積或其他收入，但是針對地上物拆遷補償並沒有可以列入其他收入的規定，上述三種規定也不能據以類推適用，嚴格言之，系爭函釋的課稅法源依據不明。至於所得稅法第八條第十一款所規定的其他收益，與營利事業所得稅完全無關，更加無從比附援引。 |
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