大法官解釋 釋字第566號 |
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| 公佈日期：2003/09/26 |
| 解釋爭點 |
| 農發條例細則等命令就非農用仍農作土地，課遺贈稅違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 曾華松、黃越欽 本件多數意見認為中華民國七十三年九月七日修正公布之農業發展條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部七十三年十一月八日台財稅第六二七一七號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，對於依法編為非農業使用之土地，於其所定使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，亦不適用上開條例規定，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條規定之租稅法律主義與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有所違背，應不再適用，其結論即解釋文及論點即解釋理由，本席均不同意，茲提出不同意見如左： 一、租稅法律主義 租稅法律主義，強調租稅之課徵，應該要有法律之根據，其內容，兼包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義及溯及立法之禁止。茲所指課稅要件，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何人，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。所謂課稅要件明確主義，係指由法律規定之課稅要件，應該具體合理，不得含混籠統。至溯及立法之禁止，則指法律之制定及修正，僅適用於法律制定或修正公布後之事項為原則，惟法律之制定及修正如為有利益於納稅義務人之規定者，自得溯及立法。 租稅法律主義，旨在租稅之預測可能性，使一般國民有法律安定性之保障，如為溯及立法，自有害於租稅之預測可能性，故為一般法治國家所不採，我國亦同。 二、租稅公平負擔之原則 所得稅、財產稅、消費稅，建立在量能課稅之原則為其前提條件上。租稅公平之原則，不但在立法上應該如此，即就租稅法律之解釋及適用，亦應如此。簡言之，租稅公平負擔之原則，在租稅立法方面，強調應於各納稅群之間，因應其負擔租稅之能力而為公平之課徵。在稅法之解釋及適用上，則重視實質課稅及逃稅及避稅之禁止。 租稅既應公平，在執行稅法方面，尤應採用平等原則，故如稅捐稽徵機關對於是否有民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」之適用，尤應切實查明，該農業用地，是否已符合依當時同條例第三條第十款所指農業用地，其所指「用地」，依農業發展條例之立法意旨，係指依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地而言之情形，不得僅以其實際供農作、畜牧等為準。因之，依法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地，惟於被繼承人死亡，或贈與事實發生時，已依法編定為非農業用地者，因其已不符合農地農用之免稅要件，縱令對於依法編為非農業使用之土地，於其所定使用期限前，仍得繼續為從來之農業使用者，亦無不同。蓋其既已非農地，自無以免稅鼓勵農用之必要。 三、租稅法之解釋 租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，既不得擴大解釋（釋字第二一○號解釋參照），亦不得縮小解釋（釋字第四二○號解釋參照）。當然，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之趣旨及目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，是為當然（見第二五七號、第四二○號、第四九六號解釋）。申言之，租稅法之解釋，應該依法之安定性、預測可能性，秉持誠信原則及實質課稅原則，予以解釋，至其適用，則應依負擔公平之原則為之。 四、一般用語與租稅法 依預測可能性及法安定性的租稅法律主義之下，一般用語固應依一般通用概念，予以解釋，但租稅法上之用語，依各該租稅法所規定之體系，別有所指之含義者，則應依各該稅法之規定為之解釋。民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三條用辭定義第十款所稱：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地」，無非在闡明同條第一款「農業：指利用自然資源及農用資材，從事農作、森林、水產、畜牧等動植物產銷之事業」實際運作之態樣。即旨在說明從事農業之情形，即說明「農用」之情形。至於作為農用之土地，則依同條第十款之規定，並非毫無限制，此觀該款之規定，特別在用辭定義中，使用「農業用地」一辭自明。按農業發展條例中關於租稅優惠之規定，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，不在獎勵之列。反之，農地未農用，依同條例規定，亦不予獎勵，即無租稅優惠之適用。此就上揭同條例體系解釋而言，固係如此，如就租稅政策而言，亦同。查依世界各國租稅政策之潮流，無不秉持稅率從輕、優惠從少，查緝從嚴之原則進行。若謂「農業用地」之概念，遠較「耕地」之概念為廣，「依法編定為非農業用地」而事實上供農用土地，雖非屬同條例所稱之「耕地」，然仍屬同條例所稱之「農業用地」，亦即「農業用地」重在實際上是否供作農用，與該土地都市計畫編定用途，土地地目為何無關云云，難謂有任何合法之根據。就一般經驗法則及社會通念而言，非農業用地，縱令實際上農用，本於租稅公平之原則，無從享受租稅優惠，其理自明。況土地依法編定分區使用，或依土地登記地目使用，係對土地使用作合理之規劃，為促進土地及天然資源之充分利用。職是之故，凡編為某種土地用途之土地，即不得供其他用途之使用（土地法第八十二條）。首揭系爭細則及財政部行政釋示，乃係貫徹上述意旨所得之當然結果，並非增加法律所無之規定及加重人民稅負，自與租稅法律主義、憲法保障人民財產權及法律保留之原則無違。至對於依法編定為非農業使用之土地，於其所定期限前，依法令規定，得仍為從來農業之使用者，是否仍應給予租稅優惠，核係立法政策問題，初非能改變依法編定之非農業用地，並非農業發展條例租稅優惠獎勵之對象。依後揭六所示財政部八十三年一月二十九日函釋及同部八十九年六月七日修正農業發展條例施行細則，將已編定為非農業用地之土地，予以有條件恢復免稅之規定，核係另一問題。 |
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