大法官解釋 釋字第420號 |
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| 公佈日期：1997/01/17 |
| 解釋爭點 |
| 行政法院認定「非以有價證券買賣為專業者」之決議違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 孫森焱 一、營利事業未經公司登記以投資為專業者免徵證券交易所得稅 按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅減免等項目而負納稅之義務或享受優惠，迭經本院解釋有案。獎勵投資條例（已於民國七十九年十二月三十一日因施行期間屆滿而失效）第二十七條前段規定：為促進資本市場之發展，行政院得視經濟發展及資本形成之需要及證券市場之狀況，決定暫停徵全部或部分有價證券之證券交易稅，及暫停徵全部或部分非以有價證券買賣為專業者之證券交易所得稅。行政院據此乃於七十六年十二月一日核定自七十七年一月一日起至同年十二月三十一日止，繼續停徵非以有價證券買賣為專業者之證券交易所得稅。至所謂「以有價證券買賣為專業者」之意義則於獎勵投資條例施行細則第三十二條規定謂「經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業。」準此，營利事業如未經公司登記或商業登記以投資為專業者，其買賣有價證券，即得免徵證券交易所得稅。 二、本解釋認行政法院「核實認定」之決議為合憲之理由 本件多數意見通過之解釋文係以有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。獎勵投資條例第二十七條規定所謂「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業情形，核實認定，不以公司登記（包括商業登記）之營業項目包括投資或買賣有價證券者為限，獎勵投資條例施行細則第三十二條規定與立法意旨未盡相符，應不適用。因認行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議謂應核實認定之決議，與獎勵投資條例第二十七條之規定並無不符，即未牴觸憲法第十九條所定租稅法律主義。 三、獎勵投資條例施行細則係就「專業」之定義為明確之釋示 依租稅法律主義，有關稅捐主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅減免等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則亦僅得就實施母法有關之事項予以規範，對納稅義務及其要件固不得另為增減或創設。惟查引發本件解釋之事實，首應重視者，為一般營利事業經由證券商買賣有價證券，無論數額多少，均非法所禁止，並不以辦理公司登記或商業登記之營業項目有投資或買賣有價證券者為限。然則其買賣有價證券，當發生盈虧問題，此項證券交易所得，或大於登記之營利項目所得：或有不及，不能一概而論。其買賣有價證券究竟須具何要件。始得指為「專業」？獎勵投資條例就此未設規定。是否須反覆多次為有價證券之買賣始足當之，抑或偶一為之亦屬之？尤其獎勵投資條例於六十九年十二月三十日將原第二十五條「非以有價證券買賣為業者」，修正為第二十七條「非以有價證券買賣為專業者」，其修正之意義何在？亟待澄清。按依文義解釋、所謂「專業」係對「兼業」而言，依證券交易法第十五條規定：「依本法經營之證券業務，其種類如左：一有價證券之承銷。二有價證券之自行買賣。三有價證券買賣之行紀或居間。」同法第十六條則規定上開第一款之證券商稱證券承銷商，第二款稱證券自營商，第三款為證券經紀商。再依同法第四十五條第一項規定：「證券商應依第十六條之規定，分別依其種類經營證券業務，不得經營其本身以外之業務。但經主管機關核准者，得兼營他種證券業務或與其有關之業務。」第二項規定：「證券商不得由他業兼營，但金融機構得經主管機關之許可，兼營證券業務。」第四十七條復規定：「證券商須為依法設立登記之公司。但依第四十五條第二項但書規定兼營者，不在此限。」茲所謂「專業」是否指證券商依證券交易法第四十五條第一項前段規定專營其所屬證券商業務而言，抑包括同條項但書或第二項規定兼營之情形，已滋疑義，且依保險法第一百四十六條第三款規定，保險業亦得運用其資金及各種責任準備金購買經依法核准公開發行之生產事業股票。類此情形是否亦在「專業」之例？尤有可議。行政院為此，於獎勵投資條例施行細則第三十二條訂定：「本條例第二十七條所稱『以有價證券買賣為專業者』，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業。」所稱「證券自營商」即上開證券交易法所定專營或兼營之證券商公司；其「經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業」當指證券商以外，其他營利事業經公司登記或商業登記以投資為專業者。關此所謂「專業」之解釋如何，行政法院前後裁判表示之見解，亦見紛歧（註一）。惟不論如何，上開施行細則之規定係主管機關依法律之授權，就獎勵投資條例第二十七條所定「以有價證券買賣為專業者」之意義，為明確之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員，於行使職權，執行法律時有所依據。其內容既在同條例明文規定文字意涵之內，焉得指為與母法規定之立法意旨未盡相符而應不適用！ 四、適用實質課稅原則之要件 本件多數意見通過之解釋文係謂有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，因認行政法院相關決議為無不合。就中所謂「經濟上之意義」當係指「經濟觀察法」而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則（註二），於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用（註三）。至實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則；若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則（註四）。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果（註五）。若依學者所引實例以觀，所謂形式上存在之事實與事實上存在之實質不符，在稅捐客體之歸屬方面，係指私法上利益之取得人雖為甲之名義，實際上此利益係由乙取得，故依實質課稅原則，應對乙課徵所得稅，對於甲則否（註六）。參酌以觀，本件係對於「以有價證券買賣為專業者」課徵證券交易所得稅發生之問題。其以公司登記或商業登記為有價證券之買賣者，固應課徵；其未經登記者，是否亦應課徵，始為問題關鍵所在。 |
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