大法官解釋 釋字第397號 |
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| 公佈日期：1996/02/16 |
| 解釋爭點 |
| 財政部之兼營營業人營業稅額計算辦法及函釋違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 孫森焱 財政部發布兼營營業人營業稅額計算辦法（以下簡稱營業稅額計算辦法)係依營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定，為同辦法第一條所明定。又營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，此觀營業稅法第一條之規定自明。股利收入既不在營業稅法規定之課徵範圍，自無銷項稅額，從而其進項稅額即無從扣抵。其兼營投資業務及加值稅範圍之業務者，於計算進項稅額之扣抵比例時，如未將股利收入之進項稅額剔除，則其與股利收入有關之費用，如投資部門之業務費用、管理費用、電腦設備及共同使用之水電費、固定資產等相關之進項稅額，均可全數扣抵，固非合理，惟如依財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋意旨，逕適用營業稅額計算辦法計算可扣抵之進項稅額，其可扣抵之進項稅額將大幅減少，相對增加營業人之稅負，有違租稅法律主義，亦非公平。理由如左： 一、依營業稅額計算辦法第二條第一項規定：「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。」同條第二項則規定：「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」股利收入並非營業稅課徵對象，無營業稅法規定適用之餘地，更不屬應稅或免稅貨物或勞務範圍，即無從適用營業稅額計算辦法將股利收入列為銷售淨額，以之為計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例之基礎。 二、股利收入不屬於營業稅法第一條所列課稅範圍，將其與適用營業稅法規定之銷售淨額合併，以計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，與免稅銷售淨額併列為比例之中，即係視股利收入為免稅銷售淨額之一種，無異將股利收入列為營業稅之課稅範圍而適用營業稅法第八條之免稅規定。不但牴觸憲法第十九條之規定，且違背營業稅法。 三、如將股利收入列入免稅銷售淨額申報，計算應納或溢付稅額，則與股利收入完全無關之費用，例如為購置生產原料或機器而支付之進項稅額，因計入股利收入為免稅銷售淨額之故，其不得扣抵銷項稅額之比例將相對增加，使營業人負擔依法不應負擔之稅負。此種情形解釋理由雖謂「非在增加其銷項稅額」，但確已增加其不得扣抵之進項稅額。 實則財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函所顧慮者，無非謂如准許股利收入免予列入計算不得扣抵比例，其有關之進項稅額均可全數扣抵，顯失公平等語。第關此情形如將「與股利收入有關之進項稅額」及「與股利收入無關之進項稅額」分開計算，即可維持租稅公平。顧營業稅之課徵，所以按期計算全部銷貨之銷項稅額，於扣除其全部進貨之進項稅額後，以其差額為當期應繳納之稅額，乃因營業人銷售之貨物或勞務有多種，各有不同之進項稅額及銷項稅額，且本期之進貨未必當期銷售，復有後進先銷、呆存未銷之情形，故為權宜計，始按期就全部銷售淨額依免稅及應稅二部分之比例為核計應繳納營業稅額之基礎。營業稅法第十九條第三項爰規定其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法由財政部定之。就股利收入以言，原非營業稅課徵範圍，為營業人營業以外之收入，如為此收入而有所進貨，繳納營業稅，即係營業稅法第十九條第一項第二款前段所定「非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務」，其進項稅額不得扣抵銷項稅額。是專供股利收入而負擔之進項稅額不發生與他種應稅貨物或勞務之銷項稅額扣抵之問題，不待適用營業稅額計算辦法而然，實係營業稅法第十九條第一項第二款有此規定之結果。至於與股利收入無關之進項稅額，可否扣抵銷項稅額，更不應因股利收入之多寡而受牽涉。問題之關鍵乃為股利收入而使用之貨物或勞務，為應稅或免稅之銷貨所共用者，其進項稅額究以如何比例扣抵銷項稅額？唯有此情形始發生適用營業稅額計算辦法判斷其比例多寡之問題。以故，本件解釋應將購置生產原料或機器等有關之進項稅額與股利收入有關之進項稅額區分，僅就後者與應稅及免稅之銷貨共用部分適用營業稅額計算辦法計算可扣抵之比例，始屬允當。 綜上以觀，有關股利收入使用之貨物或勞務，為應稅或免稅之銷貨所共用者，其進項稅額應以如何比例扣抵銷項稅額，是為進項稅額有部分得依營業稅法第十五條第一項扣抵銷項稅額；有部分依同法第十九條第一項第二款規定不得扣抵銷項稅額發生之問題。此即同法第十九條第三項所定「因本法其他規定而有部分不得扣抵情形。」其不得扣抵之比例與計算辦法，依同條項規定原係授權財政部定之。惟財政部發布營業稅額計算辦法就此漏未顧及，於其第二條第二項僅規定所稱兼營營業人係指「依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者」，或「兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者」，未將營業稅法第十九條第一項第二款所定非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務發生之進項稅額，與應稅及免稅貨物或勞務發生之進項稅額，以何比例計算之方式亦涵蓋在內，迨民國七十七年七月八日始以台財稅字第七六一一五三九一九號函規定股利收入仍應適用營業稅額計算辦法計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例。此函釋意旨，有違租稅法律主義，已如上述。股利收入有關之進項稅額與免稅貨物或勞務之進項稅額有別，如何計算不得扣抵之比例，自應依其法律上性質詳加斟酌，求其適法之計算方法，此與營業稅額計算辦法兼採之直接扣抵法尚有不同，不發生直接扣抵法之規定效力溯及既往之問題。是本件解釋文關於股利收入部分應如左列所示： 又財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋謂：兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年不得扣抵比例計算調整應納稅額，併同繳納。使兼營營業人原得扣抵銷項稅額之進項稅額減少，增加兼營營業人進項稅額之負擔，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨，應准兼營營業人將與股利收入無關之進項稅額分別計算扣抵比例，調整應納稅額。 |
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