大法官解釋 釋字第330號 |
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| 公佈日期：1993/12/24 |
| 解釋爭點 |
| 遺贈法細則就受死亡宣告者之遺產申報起算日規定違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 一部不同意見書： 大法官 楊建華 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，此為租稅法律主義在憲法上之揭示。所謂依法律納稅，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，業經本院大法官於釋字第二一七號解釋闡釋在案。其由行政機關以命令訂定之稅法施行細則，除經法律特別授權者外，僅得就母法之實施程序而為規定，若就上述應由法律規定之事項，於施行細則中規定，即與租稅法律主義不符。 遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段，僅規定「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」。並未就法院以判決為死亡宣告之申報期間另定明文，而由財政部訂定發布之遺產及贈與稅法施行細則第二十一條則規定「本法第二十三條規定之遺產稅申報期間，如被繼承人為受死亡之宣告者，應自判決宣告之日起計算」。依多數大法官通過之解釋文及解釋理由書意見，認為在判決宣告死亡前納稅義務人本無從申報，上述施行細則之規定，係符合立法之目的及事件之本質，與憲法第十九條並無牴觸。其以「法意解釋」為「法律漏洞之補充」，固有其不得已之處。惟以行政命令補充稅法，如因之加重納稅義務人之負擔，或其他對納稅義務人在實質上有不利益之情事者，應仍非租稅法律主義所許。故遺產及贈與稅法施行細則第二十一條規定是否違反租稅法律主義，應研討其施行結果，有無加重納稅義務人負擔等情形定之。 遺產及贈與稅法施行細則第二十一條將死亡宣告申報遺產稅之時間，不自判決確定死亡之時起算，而延至判決宣告之日起算，形式上雖係合理，對納稅義務人在形式上亦非不利。惟自民國四十一年以後，原遺產稅法已合併為遺產及贈與稅法，並經多次修正，其間並有稅捐稽徵法之公布施行，逾限申報之處罰標準、加給利息、救濟程序均有不同，本解釋並未就各種狀況深入研究，然後判斷其是否加重納稅義務人負擔，或對納稅義務人在實質上有不利之處，遽予認定其與憲法第十九條租稅法律主義之意旨全無牴觸，有嫌速斷。即就本件聲請人而論，其被繼承人死亡宣告判決，係於民國七十八年三月二十一日宣示，判決內確定死亡之時為民國四十二年七月一日，如聲請人於法定六個月期限內申報，依當時之遺產稅法第八條及現行之遺產及贈與稅法第十條規定，應依判決內確定死亡之日，亦即民國四十二年之時價為課稅標準，其逾期申報者，即以逾期日之時價為課稅標準，聲請人於七十八年十月十八日申報，逾法定期間一十八日，則以七十八年之時價為準，亦即「逾期一十八日之代價，為相差二十八年之時價」，此種情形，是否逾越憲法第二十三條必要性之原則，暫不深論。至少未依法律俔定其申報期間，而依行政命令之施行細則訂定之申報期間，導致如此不利於納稅義務人之重大效果，是否全未違反租稅法律主義，仍有待分別情況詳為研討，本解釋未考慮及此，尚有其不週之處，爰提出一部不同意見書如上。 |
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