大法官解釋 釋字第327號 |
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| 公佈日期：1993/10/08 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法對未依限按實填報等情形處罰鍰之規定違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 一部不同意見書： 大法官 鄭健才 一、本件依可決人數通過之解釋文，將所得稅法第一百十四條第二款所定之行為罰（非漏稅罰），分為質與量兩個層面加以違憲審查。而認為就此種情形應予制裁（即具有可罰性）之質的層面言，並不違憲；就此種處罰依扣繳稅額固定之比例計算罰鍰金額，又無合理最高額限制之量的層面言，則應檢討修正。本席以為就量的層面言，問題尚非如此簡單，亦非僅期待檢討修正，即可盡釋憲機關之責。至少解釋文關於此部分（即惟字以下之後半段）之文字應為：「惟扣繳義務人既已將所扣稅款依法定期限向國庫繳清，上開規定對於單純逾期申報之非漏稅行為予以罰鍰，與相關之其他規定相較，輕重失平，應於本解釋公布後一年內通盤檢討為公平合理之修正。在作此修正前，遇有就源扣繳之情形，上開規定除關於罰鍰最低金額之規定部分仍可適用外，其餘停止適用。逾期如未修正，則除該項最低金額之規定部分外，其餘一律失效。」 二、本席所確信之見解如下： （一）扣繳義務人之作為義務，依現行所得稅法規定有三種。第一種為扣（向納稅義務人扣取）、第二種為繳（扣取後限期向國庫繳清）、第三種為申報（向稽徵機關申報其扣、繳）。同法第一百十四條對於未盡三種義務之全部者，處以依稅額倍數計算之罰鍰（第一款），對於僅未盡其中第三種義務者，處以依稅額成數（比例）計算之罰鍰（第二款），對於已盡第一種義務而未盡第二、三種義務者，情形最為嚴重，卻無罰鍰規定。實務上認此時「可依稅捐稽徵法第四十二條第二項規定辦理」（財政部七十四年台財稅字第二四Ｏ七三號函），意謂此時構成犯罪，但此種犯罪須出於故意（稅捐稽徵法就此無處罰過失之特別規定），與行政罰（包括罰鍰）不以出於故意為限者，截然不同。如甲因過失，未盡上述三種義務中之後二種義務，乙因過失，僅未盡其中最後一種義務；則甲既無刑罰，亦無行政罰；乙因多盡一種義務，反須面臨可能多至「天文數字」（依稅額成數計算，而無上限）之罰鍰處分，變成「守法多，吃虧多」。又如上例中之甲係出於故意者，固應構成犯罪，但刑事法院可選科自由刑，亦可選科一千元以下一元以上之罰金，更可宣告緩刑了事（稅捐稽徵法第四十二條）；乙雖係過失而非故意，其罰鍰金額則硬性規定至少為一千五百元或七百五十元，多則可至「天文數字」，變成「過失重於故意」。 （二）扣繳義務人已盡上述第一、二種之扣與繳義務者，對於國庫稅收，已無實害可言，不過未進而盡第三種之申報義務有導致稅源資料不全，稽徵機關對於被扣人（原納稅義務人）所得之勾稽難期完全正確之危險而已。此當為釋憲機關認此際仍應予以制裁之基本理由。然就被扣人之所得，課徵所得稅，本有綜合課徵與就源扣繳之分（所得稅法第二條）。在綜合課徵之場合，被扣人於被扣後仍須向稽徵機關辦理結算申報。在就源扣繳之場合，扣繳完畢，即為稽徵完畢，被扣人別無更向稽徵機關辦理結算申報之問題。故就後者言，扣繳義務人已盡上述第一、二種義務，而僅單純未盡第三種義務（包括自動或非自動之逾期申報）者，實無所謂「對於被扣人所得之勾稽難期正確」之危險。法律縱不欲對之設免罰之規定（如稅捐稽徵法第四十八條之一之類），而仍定為應予罰鍰，究與前者（即綜合課徵）之情形不能相提並論。若與刑事犯相比擬，前者有似實質犯（實害犯或危險犯），後者有似形式犯（不以發生實害或危險為內容）。處罰形式犯之理論背景本極受質疑，即不能免，其刑亦必遠輕於實質犯。而上述所得稅法第一百十四條第二款則對於逾期申報者，無論在綜合課徵抑在就源扣繳，均按同一標準計算罰鍰金額，形同「雞兔同籠」。 （三）是上開規定，與相關之其他規定相較，輕重失平，顯而易見。而凡處罰人民無論其屬性如何，均係對於人民自由權利之一種限制，必須公平合理，始能謂其具有憲法第二十三條之必要條件。所得稅第一百十四條第二款規定，不問情異，但求罰同，既有失平之處，自應限期通盤檢討作公平合理之修正。在作此修正前遇有就源扣繳之情形，扣繳義務人已將所扣稅款依法定期限向國庫繳清，而僅單純逾期申報者，該項規定除關於罰鍰最低金額之規定部分外，其餘停止適用。逾期如未修正，則除該項最低金額之規定部分外，其餘一律失效。釋憲機關應經由解釋文明確表示此意思，似屬責無旁貸。 |
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