大法官解釋 釋字第247號 |
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| 公佈日期：1989/10/27 |
| 解釋爭點 |
| 申報額在所得額標準以上者，仍得調查、補徵、裁罰之命令違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 楊建華 一、解釋法律如完全摒棄文理解釋，影響民主法治前途 按解釋法律，應參以論理解釋，賦與法律生命，俾得適應變遷之社會，不應拘泥於法條文義，忽視法律之原來目的，而被譏為形式的概念法學。惟在成文法律仍應以文理解釋為先，如無視法律條文之文字，逕作顯然違背文義之解釋，非僅「成文」法失其存在之價值，且侵及通過該法律之民意機關權，更使法律失去安定性，導致民意機關通過之法律有名無實，人民無所適從，「民主」與「法治」前途如何？已無待深論。 二、限制人民自由權利或處罰人民、課人民以義務之解釋，更應以文理解釋為先 中華民國憲法對於人民自由權利，係採直接保障主義，對於自由權利之限制或課人民以義務，則應以法律定之，此就憲法第二章各條規定自明。關於賦與人民權利事項，固不妨在法律文義許可範圍內從寬作有利於人民之解釋；其關於限制人民自由權利或處罰人民、課人民以義務之相關事項，則應以較嚴謹之方法即文理解釋為先，否則，憲法上所保障之人民自由權利，或限制以法律始得處罰人民、課人民義務之規定將因不當之解釋而喪失。 三、人民之納稅義務，應依法律定之，法律如有不當，應依法定程序修正，在未修正前仍應絕對遵從 納稅雖為人民在憲法上之義務，惟依憲法第十九條規定，應依法律定之，蓋以法律係經人民選出之代表審查通過，亦即等於由人民承諾納稅義務，此為租稅法律主義之原則，亦為依法行政之具體表現，或以為租稅法律主義，僅及於納稅之實體事項，不及於納稅程序，惟吾人深信，納稅程序如涉及納稅數額之確定者，即非僅為程序問題，仍應為租稅法律主義之範疇。憲法既將人民納稅義務事項，在憲法上作「法律保留」，如行政機關認納稅法律之規定不盡適當者，自應適時修改法律，期臻至善，不得用行政命令以直接或間接迂迴之方法，變更法律之內容或結果，否則，民意機關通過之納稅法律，將因行政命令而變更，「無法律即無納稅」之原則，必將破壞無遺。 四、大法官為憲法之維護者，亦為人民自由權利及限制使人民負擔義務之最後維護者，如人民自由權利義事項，法律規定不明確時，應作有利於人民之解釋 「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「憲法之解釋，由司法院為之。」為憲法第七十八條及第一百七十三條所明定，法律與憲法有無牴觸，命令與憲法有無牴觸，地方自治法規與憲法有無牴觸，依憲法第一百十四條、第一百七十一條與上開規定，均為司法院之職掌。司法院為執行憲法賦與之職權，乃設大法官，故大法官乃憲法之維護者。又依司法院大法官會議法第四條第一項第二款規定；「人民於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者。」得聲請解釋憲法（法條所稱之權利，應包括自由、義務在內，為大法官會議向來之見解），因之，司法院大法官更為人民自由權利義務之最後維護者。 司法院大法官解釋憲法，固應從客觀上作合乎憲法全體精神之闡釋，惟大法官既為人民自由權利義務之最後維護者，在法律條文意義不明，可能作有利於人民之解釋，亦可能作不利於人民之解釋時，在維護人民自由權利及限制使人民負擔義務者之立場，應即作有利人民之解釋，方不失憲法在司法院設大法官以及承認人民得聲請解釋憲法之目的。 關於財稅法規之解釋，有所謂「疑義對國庫有利」，或「疑義對納稅人有利」之原則，目前通說，重視法的安定性，均認以文義解釋為先，並以「對納稅人有利」為多數說，正與前述原則相符（參閱財政部財稅人員訓練所世界稅稅名著翻譯叢書（23）蔡宗義譯東京大學金子宏著（日文）租稅法六二頁至六七頁、八八頁）。 五、所得稅法第八十條第三項規定，納稅義務人申報之所得額，如在稽徵機關核定各該業所得額標準以上，「即」以其原申報額為準。無從解為「不」以其原申報額為準。 按營利事業所得稅之調查核定，「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法核定各該業所得額之標準。」「納稅義務人申報之所得額如前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項標準者，應再個別調查核定之。為所得稅法第八十條第一項、第二項、第三項所明定。照此文義解釋，納稅義務人申報之所得額，如已在稽徵機關核定各該業所得額標準以上者，「即」以其原申報額為準，不再個別調查，如不及該項規定標準者，始應再個別調查核定之，法條文義極為明顯，無庸別事探求。若納稅義務人申報之所得額巳達標準以上，稽徵機關仍個別調查，另行核定，而「不」以其原申報額為準者，自顯違上述法律「即」以其原申報額為準之規定，與憲法第十九條依法律納稅之本旨不符。財政部於六十六年十一月二十九日修正發布之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」、七十一年二月八日修正發布之「營利事業所得稅結算申報查核準則」，對營利事業申報所得額已達各該業所得額標準者，仍作實施審查及抽查之規定，財政部（59）台財稅字第二三七九七八號函，指示所屬稽徵機關，申報之所得額巳達各該業所得額標準者，仍應依上開準則及其他法令予以書面審核，如項目及數額規定不符，並予以調整。顯與前開所得稅法之規定不符，有違憲法第十九條依法律納稅之本旨。 綜上所述，本號解釋既明認財政部之行政部之行政命令與所得稅法規定，「文義上易滋誤解，應予檢討修正。」顯已認定行政命令與法律規定之文義不符，否則，何必檢討修正？本號解釋以文字上之技巧，不明示行政命令違法違憲，似失釋憲機關應有之立場。又謂「就此而言」「與憲法尚無牴觸」，則是否「就彼而言」，與憲法即有牴觸？意義不明。在「憲法維護者」與「人民自由權利義務之最後維護者」之立場，尚難贊同。爰提出不同意見書如上。 |
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