大法官解釋 釋字第173號 |
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| 公佈日期：1982/03/05 |
| 解釋爭點 |
| 共有土地分割無償移轉，取得價值增多者納增值稅之函釋違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書二： 大法官 陳世榮 解釋文 平均地權條例第三十六條第一項規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但各級政府出售之公有土地及因繼承而移轉之土地，不徵土地增值稅。」各該規定所謂土地所有權移轉，包括共有土地因分割而移轉在內，不問分割後各人取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值相等與否，均應向各人課徵土地增值稅，依法不在應免徵或應減免之列。惟平均地權條例施行細則第六十五條第一項，土地稅法施行細則第四十二條第二項分別規定，共有土地分割者，分割後各人取得之土地價值相等時，免徵土地增值稅，其價值不等時，僅向取得之土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅；財政部（67）台財稅第三四八九六號函釋（命令之一種），認各共有人彼此間未為補償時，取得之土地價值增多者為受贈人，僅向其就其增多部分課徵土地增值稅，對上開規定為補充說明，其免徵或減免土地增值稅，要非有法律根據，與憲法第十九條有所牴觸，各該施行細則之有關規定及函釋，應為無效。 解釋理由書 按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」所謂依法律納稅，不僅租稅之種類、課稅之要件及徵收之程序，悉依據法律，即租稅全部或一部之免除，亦須依據法律始可，租稅全屬於立法事項，以法律為根據，雖租稅法之施行不妨以施行細則加以規定，其執行不妨由財政部加以釋示，但對於租稅法未規定事項則不得加以規定或為釋示，即施行細則或財政部釋示，祇限於不牴觸租稅法之範圍內，為其施行或執行，加以詳細之規定或釋示而已，若對於立法事項加以實質的補充，則在所不許，且構成違憲。 查首開平均地權條例第三十六條第一項及土地稅法第二十八條所謂土地所有權移轉，除因買賣、贈與、交換而移轉外，包括因分割而移轉在內（註一），關於分割共有物之效力，我國民法所採係移轉主義（或稱付與主義），而非宣示主義（或稱認定主義），各共有人因分割而成為單獨所有人，係由於彼此相互移轉、讓與部分權利所致，依民法第八百二十五條規定觀之，分割係與因買賣而移轉權利之情形相同（註二），絕非各人就其取得部分原始取得所有權，即使分割後各人取得之土地價值相等，要亦非無權利移轉，或無民法第八百二十五條之適用（註三）。茲以甲乙均等共有一地為例，圖示如左： 因此，共有土地因分割而移轉者，就其各人申報現值超過各取得部分土地原規定地價或前次移轉時申報現值之總數額部分視為買賣，分別向各人就其移轉、讓與部分權利課徵土地增值稅（註四）。惟各人取得之土地價值不等時，若取得之土地價值增多者，對取得之土地價值減少者，未為補償，則增多部分為無償移轉，即依平均地權條例第三十七條但書規定，以前者為就其增多部分應徵土地增值稅之納稅義務人，應向前者一併課徵此部分土地增值稅，相對的，向後者不徵此部分土地增值稅。次舉例言之，甲乙均等共有一地二十坪，民國七十年度公告現值每坪新台幣（以下同）一萬八千元，兩人於民國六十九年買來，前次移轉時申報現值每坪一萬五千元，今分割後， （一）各人取得之土地價值相等時各人就其取得部分申報現值每坪一萬八千元（見平均地權條例施行細則六五條二項），超過前次移轉時申報現值，每坪三千元，應徵增值稅一千二百元（見平均地權條例四Ｏ條一款），甲之應有部分1／2即五坪移轉與乙取得部分，故應向甲課徵土地增值稅計六千元；乙之應有部分1／2即五坪移轉與甲取得部分，故應向乙課徵土地增值稅計六千元。 （二）各人取得之土地價值不等時 1.取得之土地價值增多者，通常，對取得之土地價值減少者，為金錢補償（見民法八二四條三項），各按該管地政機關分算通知之地價（見平均地權條例施行細則二四條）申報現值，如前者取得部分地價每坪一萬九千元，後者取得部分地價則為每坪一萬七千元，各應徵土地增值稅前者取得部分每坪一千六百元，後者取得部分每坪八百元，前者之應有部分1／2即五坪移轉與後者取得部分，故應向前者課徵土地增值稅計四千元；後者之應有部分1／2即五坪移轉與前者取得部分，故應向後者課徵土地增值稅計八千元。 2.如前者對後者未為補償，則前者，除繳納上開土地增值稅四千元外，以後者之應有部分1／2即五坪移轉與其取得部分，其增多每坪二千元計一萬元部分無償移轉者，亦為該增多部分應徵土地增值稅四千元之納稅義務人，即應向前者課徵土地增值稅計八千元，而向後者祇得課徵剩餘土地增值稅四千元。平均地權條例施行細則第六十五條第一項及土地稅法施行細則第四十二條第二項規定暨財政部函釋，均對上開（一）以無土地權利移轉免徵土地增值稅；對上開（二）1.僅向取得之土地價值減少者就其減少部分課徵土地增值稅，減免其餘土地增值稅，並免徵對其餘人之土地增值稅；對上開（二）2.僅向取得之土地價值增多者就其增多部分課徵土地增值稅，減免其餘土地增值稅，並免徵對其餘人之土地增值稅。但已如前述，共有土地因分割而移轉者，免徵或減免土地增值稅與否，係屬立法事項，平均地權條例及土地稅法或其他法律，既無明文規定，要非上開各該施行細則得加以規定，或財政部得為釋示，均違租稅法律主義之原則，與憲法第十九條有所牴觸，依同法第一百七十二條規定，各該施行細則之有關規定及函釋，應為無效。 【註腳】 註一：參照民國四十五年一月十九日台灣省政府報請行政院核定後公佈施行之實施都市平均地權條例台灣省施行細則第一一五條規定：「土地因買賣、贈與、交換、分割而移轉，其權利人及義務人匿不申請登記或逾期申請登記者，經查覺或被人舉發時，除應依法補辦登記並分別依照本條例第卅八條規定處罰外，其應納之登記費及欠稅罰鍰等，應由現土地所有權人代為繳納。」 註二：參照姚瑞光先生著民法物權論一三四頁，黃右昌先生著民法物權詮解一九四頁，史尚寬先生著物權法論一五四頁。 註三：財政部70.06.19台財稅第三四九八六號函：說明：三、共有土地辦理分割時，如分割後各人取得之土地價值與分割前相等者，自無土地權利移轉云云，顯與民法第八百二十五條規定不符。 註四：參照上開實施都市平均地權條例台灣省施行細則第一Ｏ六條規定：「土地所有權之移轉為絕賣者，其土地增值稅向出賣人徵收之。如為贈與者，其土地增值稅向承受人徵收之。如為交換、分割者，就其雙方申報地價超過各該土地之原申報地價之數額部分視為買賣。」 註五：契稅條例第二條第一項規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」其第十四條第一項規定免徵契稅之情形有五，並不包括共有不動產分割後各人取得之不動產價值相等者在內，則認分割後各人取得之不動產價值相等時亦有權利移轉（權利取得），即各人分得之不動產，除自己之應有部分外，並自他共有人取得其上所有應有部分。何以在開徵土地增值稅區域之土地，平均地權條例施行細則、土地稅法施行細則及財政部函釋則分別規定及釋示無權利移轉，免徵土地增值稅？要知，民法上所確立的概念之內容，不許任意加以變更，此在租稅法亦不例外。 |
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