大法官解釋 釋字第722號
公佈日期:20140627
 
解釋爭點
執行業務所得查核辦法規定,僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權責發生制,違憲?
 
 
解釋意見書
部分協同意見書:
大法官 湯德宗
聲請人張煥禎(壢新醫院負責人)於中華民國八十七年間向財政部台灣省北區國稅局(下稱原處分機關)申請該醫院得按「權責發生制」計算其年度所得獲准,並於結算申報八十八年度綜合所得稅時,依上開制度列報其取自該醫院之「執行業務所得」為新臺幣(下同)零元。嗣原處分機關於九十一年撤銷前開(得按「權責發生制」計算其年度所得之)核准,並依據執行業務所得查核辦法第三條(「執行業務所得之計算,除本辦法另有規定外,以收付實現為原則」)及同辦法第十條第二項(「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者,得按權責發生制計算所得,惟須於年度開始一個月前,申報該管稽徵機關核准,變更者亦同」)之規定(後者下稱系爭規定),改按「收付實現制」核定聲請人該年度執行業務所得,致其該年度執行業務所得(經復查決定後)變更核定為二仟六百三十八萬八仟二百四十七元。聲請人不服,遞經訴願、訴訟等程序皆未獲救濟,爰依大法官審理案件法第五條第一項第二款,以系爭規定違反授權訂定之母法-所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定意旨,有侵害其於憲法第十五條及第十九條所保障權利之疑義為由,聲請本院解釋憲法。
本案之爭議相當明確,即系爭規定僅許兩類執行業務者得申請(由「現金收付制」)核准改採「權責發生制」,以計算其年度所得,是否合憲?本席同意審查結論-系爭規定為違憲;但堅信系爭規定之所以違憲,乃因其違反「租稅法律主義」,而非如多數大法官所宣稱之違反「平等原則」!爰提出部分協同意見書,說明如後。
一、系爭規定何以並未違反「平等原則」?
就動機而言,系爭規定僅許兩類執行業務者,即「與他人聯合執行業務者」或「其收入經由公會代收轉付者」,得申請該管稽徵機關核准後,改採「權責發生制」,並非在歧視上開兩類執行業務者,使之蒙受特殊不利益;反而是在方便上開兩類執行業務者,使其得例外改採「權責發生制」,選擇其認為較為適合之會計制度。此與典型之平等疑義顯有不同。又,多數大法官所質疑者,並非系爭規定所開設之兩類例外(本身)是否正當,而是系爭規定所開設的例外之門是否過狹,致有類似會計需要之其他執行業務者,無法申請改採「權責發生制」。換言之,多數大法官並非指摘系爭規定「涵蓋過廣」(over-inclusive)-所謂「一竿子打翻一船人,殃及無辜」;而是指摘其「涵蓋不足」(under-inclusive)-所謂「為德不卒,未盡全功」。
然系爭規定「涵蓋不足」,何以尚不違反平等原則?約言之,按平等原則的二元分析架構操作,僅於案件應以「嚴格基準」(strict scrutiny) (下簡稱「高標」)審查者,法院才會在檢驗系爭規定是否「涵蓋過廣」的同時,一併檢驗系爭規定是否「涵蓋不足」。本件並無採取「高標」審查的理由(蓋其未涉及「可疑之分類」,後詳),且多數意見實際僅採取「合理基準」(mere rationality test)(下簡稱「低標」)審查(參見理由書第三、第四段),卒能逕以系爭規定「涵蓋不足」為由,宣告違反平等原則,殆本院迄今七百餘號解釋所僅見!
按憲法第七條規定:「中華民國人民,無分男女、宗教、種族、階級、黨派,在法律上一律平等」,其義看似淺顯明白,實則爭論不絕。本院於多號解釋一再重申:「憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等,而係保障人民在法律上地位之實質平等,要求本質上相同之事物應為相同之處理,不得恣意為無正當理由之差別待遇(本院釋字第五四七號、第五八四號、第五九六號、第六O五號、第六一四號、第六四七號、第六四八號、第六六六號、第六九四號、第六九六號解釋參照),不論如上表述是否流於形式,至少業已闡明:無正當理由而實施差別待遇,乃憲法平等權所不許。
由於世間鮮有絕對之公平,為尊重具有民意基礎的政治部門為管理眾人之事所為種種「分類」(classification),法院(含釋憲機關)一般乃預設「低標」作為平等權案件的審查基準。亦即,系爭規定所為之分類(差別待遇)倘係為追求「合法的政府目的/公共利益」(a legitimate government end/ public interest),且其所採行之手段(分類)與其所欲追求之目的之達成間具有「合理關聯」(rationally/ reasonably related to) 者,即應認定其與平等原則尚無違背。(註一)唯於遇有「可疑之分類」(suspect classification),例如按各國歷史與社會發展經驗,足認系爭分類具有社會烙印(social stigma)或刻板印象(stereotype)之意味,或係以「無法改變之個人特徵」(immutable(personal)characteristics)作為基礎,或遭受不利對待者乃屬「孤立而隔絕之少數」(discrete and insular minority) 等時,法院(含釋憲機關)始將審查基準提升至「中度基準」(intermediate level)(本院解釋先例多稱「較為嚴格之審查」,下簡稱「中標」),甚至「高標」(嚴格基準)審查(註二),從嚴要求政治部門翔實地說明其分類之理由。
然,何以僅於法院(含釋憲機關)採「高標」審查時,始能以系爭規定(分類)「涵蓋不足」為由,宣告違反平等原則?至於其他審查基準則不可?就審查方法言,唯有「高標」要求系爭規定須為追求「極重要之政府目的/公共利益」(compelling/ overriding governmental end/ public interest),且其手段(分類)與其所欲達成之目的間須為「直接相關」(directly related to) ,始與平等原則無違。所謂「直接相關」乃指系爭手段(分類)須為達成目的之(絕對)「必要且量身定作之手段」(necessary and narrowly tailored means),多一分太多(涵蓋過廣,殃及無辜),少一分太少(涵蓋不足,未盡全功)。正因為「高標」之「手段與目的關聯性」要求如此嚴格-必須「恰如其分」,始為「直接相關」,而如此精準之手段(精確之分類)在現實世界毋寧為罕見,無怪乎有「名為嚴格(審查),實為致命(違憲)」(〝strict 〞in theory and fatal in fact) 之說。(註三)至於「中標」或「低標」因僅分別要求手段(分類)與目的之達成間應具有「實質關聯」(substantially related to)或「合理關聯」,其「手段與目的關聯性」之要求無須為「直接相關、恰如其分」,故僅需審查其手段(分類)是否「涵蓋過廣」,而不需審查其是否「涵蓋不足」。
 
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