大法官解釋 釋字第722號 |
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| 公佈日期：20140627 |
| 解釋爭點 |
| 執行業務所得查核辦法規定，僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權責發生制，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 六、執行業務所得之計算以現金受付制為原則，輔以權責發生制，為混合會計基礎制所得稅法第十四條第二類規定，收入減除折舊、成本、費用後之餘額為執行業務者之年度所得，其中費用之列支準用營利事業所得稅之規定（註四）。至於收入、成本、費用之入帳時點，並未明文規定。依財政部訂定發布之執行業務所得查核辦法第三條及第四章執行業費用之查核規定，執行業務者所得計算之會計基礎，未採單純之現金收付制，而係以收付實現為原則（註五），並兼採權責發生制，俾兼顧納稅義務人當年度繳納稅款之能力、實際所得狀況並核實課稅（註六）。符合大部分執行業務者計算其年度所得之會計需要。 七、執行業務所得查核辦法第十條第二項規定（下稱系爭規定）之目的與執行業務者之會計基礎選擇權 系爭規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」以組織型態、經營規模、會計事項複雜為由，准聯合執行業務者採權責發生制計算年度所得，復基於公會代收轉付者，其跨年度收入不宜全於收取年度計算所得為由，准單獨執行業務者有選擇權責發生制為其會計基礎之權（註七），乃因現金收付制並不能適時反映上開執行業務者實際年度所得狀況，以核實課稅，而為列舉之例外規定，使有此會計需要與會計能力之執行業務者得申請許可採用權責發生制，因應因業務性質而生之會計需要，以維護課稅正義原則。然此二例外列舉規定排除也因業務性質有此會計需要之單獨執行業務者選擇適用權，悖離會計基礎制度設定之目的。 綜上，納稅義務人前後年度採一貫性所得歸屬與計算原則時，除非有重大情事發生，採現金收付制與權責發生制計算出之多年年度所得暨應繳稅款之總額差異不大。然繳稅年度不同，對於納稅義務人之財產權是有影響。權責發生制與現金收付制相較，前者為計算年度所得較嚴謹之會計方法。對納稅義務人而言所負之會計協力義務較高，是當其因業務之性質而有採用權責發生制之會計需要與能力時，選擇採用較嚴謹之會計方法取代法定相對較簡易之現金受付制會計方法之權，即無排除之正當理由。系爭列舉例外規定，排除上開情形之單獨執行業務得聲請採取較能適時反映經濟活動、納稅能力又較為嚴謹之權責發生會計基礎制度。悖離租稅正義原則，侵害納稅義務人之財產權。 【註腳】 註一：美國稅法規定納稅義務人有選擇會計方法權，並以一貫性及能否真實反映年度所得之計算方法為主管機關是否介入之理由。〝⋯..No single accounting method is required of all taxpayers. You must use a system that clearly reflects your income and expenses,⋯⋯.an accounting method clearly reflects income only if all items of gross income and expenses are treated the same from year to year. If you do not regularly use an accounting method that clearly reflects your income, your income will be refigured under the method that, in the option of the IRS, does clearly reflect income.〞（Internal Revenue Services ,Department of the Treasury, USA. Publication 538, page 8, Rev. December 2012） 【註腳】 註二：參照美國 Internal Revenue Code Sec.1.446-1: 〝⋯⋯ taxable income shall be computed under the method of accounting on the basis of which a taxpayer regularly computes his income in keeping his book. 〞〝It is recognized that no uniform method of accounting can be prescribed for all taxpayers. Each taxpayer shall adopt such forms and systems as are, in his judgment, best suited to his needs. However, no method of accounting is acceptable unless, in the opinion of the Commissioner, it clearly reflects income. 〞 【註腳】 註三：本院釋字第三七七號解釋參照。 【註腳】 註四：執行業務者費用之列支究應「依」或「準用」所得稅法有關營利事業所得稅之規定？於該法修正時有爭議。而後參酌會計師公會、醫師公會、建築師公會等之意見，認執行業務者與營利事業者並不相同，如一律依營利事業所得稅之規定，既要設帳簿又要登記等手續繁多無法照辦等情，而決定「準用」（參照立法院公報第六十六卷第二十一期委員會紀錄）。 【註腳】 註五：本條文為所得計算方法之規定，為會計基礎。依所得稅法第二十二條、商業會計法第十條暨本查核辦法第十條規定，此應指現金收付制。宜統一使用法律名詞，免生無謂之紛擾。 【註腳】 註六：財政部一Ｏ一年六月二十五日台財稅字第一Ｏ一Ｏ四Ｏ二Ｏ三二Ｏ號函檢附之說明參照。 【註腳】 註七：同上註。 |
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